董永軍

據新華社報道，2022年12月27日，增值稅法草案提請十三屆全國人大常委會第三十八次會議首次審議。隨著增值稅立法的推進，留抵退稅制度也將以法律的形式得到確認。在現代增值稅制度框架下，如何規定納稅人享有留抵稅額債務履行方式的優先選擇權，進而有利于保障留抵退稅的合法性、準確性和及時性，是一個值得研究的課題。

近年來，我國持續改革完善增值稅制度，留抵退稅制度從無到有、從有到優。2022年，在原有增量留抵稅額退稅制度基礎上，對小微企業和13個行業增量留抵稅額實行全額退稅，并將其存量留抵稅額也納入全額退稅范圍，不但規模大、市場主體受益多，也使增值稅制度設計更加科學和完善，為企業長期發展創造了更加良好的稅制環境。

留抵稅額債務履行方式選擇有兩種主導模式

基于季節差異、生命周期、企業進入市場的大量投入、不可抗力等經濟性因素，基于多檔稅率、價格管制、國家儲備等政策性因素，均可能發生增值稅納稅人當期進項稅額大于當期銷項稅額的情形。由此，稅務機關對其可采取如下方式：一是結轉抵扣，即期末未抵扣完的留抵稅額可以結轉下期繼續抵扣。二是留抵退稅，即將期末未抵扣完的留抵稅額退付給納稅人。

留抵退稅與結轉抵扣的差別在于留抵稅額處理的時間差異，本質上是國家與納稅人之間的稅收時間利益分配。當留抵稅額以退稅方式處理時，納稅人當期期末就可以得到留抵稅額的現金退還，納稅人因而享有留抵稅額的稅收時間利益，靜態的留抵稅額可以轉化為動態的“企業資金”重新進入經濟循環，但國家基于留抵退稅會產生負現金流的財政支出效果。當留抵稅額以結轉抵扣方式處理時，國家享有留抵稅額的稅收時間利益，納稅人于后期以抵扣的方式獲得留抵稅額，國家仍享有對留抵稅額的支配權，不會對財政現金流產生影響，但納稅人難以及時獲得“企業資金”。

以稅收之債理論分析，在通常情形下，國家為稅收債權人，納稅人為稅收債務人，當某期出現進項稅額大于銷項稅額，稅收債權債務關系發生暫時性逆轉，即國家為留抵稅額債務人、納稅人為留抵稅額債權人。對于留抵稅額的債務履行，留抵退稅是國家進行當期債務清償，即時結清；結轉下期抵扣是國家以下期稅收債權對留抵稅額債務的抵消。因此，一種是國家主導的配置模式，即國家享有留抵稅額債務履行方式的優先選擇權，確定稅收時間利益的分配是當期清償抑或下期抵消，當國家選擇下期抵消方式，納稅人享有次級選擇權，即根據自身利益作出是否接受抵消方式。另一種是納稅人主導模式，即納稅人享有留抵稅額債務履行方式的優先選擇權，根據自身利益作出債務抵消或接受清償的決定，國家根據納稅人選擇對留抵稅額債務予以履行。

留抵退稅政策中國家主導模式的演化

1993年國務院發布的增值稅暫行條例第四條第二款規定，“因當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣”，以行政法規方式限定國家對留抵稅額債務采取抵消處理。考慮確保國家享有留抵稅額的稅收時間利益、減少財政收支的不確定性、防范逃避稅風險等因素，增值稅暫行條例歷經2008年、2016年和2017年三次修訂，但對留抵稅額采取結轉抵扣方式始終沒有變化。

留抵稅額全部采取結轉抵扣方式，對某些特定行業的稅收時間利益影響較大，也與增值稅中性原則產生一定沖突。因此，為解決集成電路重大項目企業采購設備引起的增值稅進項稅額占用資金問題，《關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》（財稅〔2011〕107號）首次開啟增值稅留抵退稅政策；《關于利用石腦油和燃料油生產乙烯芳烴類產品有關增值稅政策的通知》（財稅〔2014〕17號）的發布也解決了因石腦油、燃料油征收消費稅形成的增值稅進項稅額無法抵扣的問題。

2018年起，國家對留抵稅額債務抵消的例外情形不斷增加，不僅基于增值稅中性原則而對特定行業予以留抵稅額債務當期清償，還賦予選擇權的宏觀調控屬性。例如，《關于2018年退還部分行業增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）將留抵退稅行業范圍擴大至裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業和電網企業；《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）對所有行業的增量留抵稅額退還60%；《關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第84號）對先進制造業增量留抵稅額全額退還；《關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第14號）將符合條件的小微企業納入留抵退稅范圍，行業范圍擴大至六大行業，《關于擴大全額退還增值稅留抵稅額政策行業范圍的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第21號）又將全額退還增值稅留抵稅額政策行業范圍再次擴大至七大行業。國家掌握留抵稅額債務履行方式的選擇權，對小微企業、行業范圍等劃定充分反映了宏觀調控下的相機抉擇，也賦予選擇權以經濟調控的新屬性。

建議重新配置優先選擇權

在增值稅立法中，留抵稅額債務履行方式的優先選擇權配置是重要的問題。

最新公布的提請審議的增值稅法草案第十六條規定，“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，可以結轉下期繼續抵扣或者予以退還，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門規定”。較之增值稅暫行條例，意見稿規定了國家對留抵稅額債務履行方式有兩種可選，解決當前留抵退稅政策的合法性問題，是對近年來系列規范性文件的法律承認。此種模式下，留抵稅額債務履行方式選擇采取國家主導模式，存量留抵稅額原則上以結轉抵扣方式抵消留抵稅額債務，特定行業可以通過留抵退稅方式清償留抵稅額債務，而留抵稅額債務履行方式適用的行業范圍由國家以政策方式確定，納稅人無權自行選擇。當國家享有留抵稅額債務履行方式的優先選擇權，意味著國家對納稅人生產、流通諸環節中留抵稅額享有支配權，基于宏觀調控目的而決定留抵退稅政策的適用對象，留抵退稅成為宏觀調控的手段之一。

筆者認為，在增值稅立法方面可以考慮對留抵退稅采取更大的制度突破，即：采取納稅人主導模式，規定納稅人享有留抵稅額債務履行方式的優先選擇權，是否享有留抵稅額的稅收時間利益由納稅人自行決定。2022年大規模留抵退稅政策的實踐證明，其對財政收支的波動效果是可控的，值得關注的是由此可能引發的逃避稅風險。法國、西班牙等國雖然對留抵稅額債務履行方式的確定采取納稅人主導模式，但對納稅人的優先選擇權予以限制，從而防范由此帶來的涉稅風險。我國增值稅立法可以借鑒有關經驗，不再以行業劃分作為留抵退稅政策制定的標準，即對所有行業均采取同樣的留抵退稅政策，將主導權和選擇權交還納稅人自由選擇。同時，設置更加嚴厲的逃避稅防范和懲戒措施。比如：對于自納稅人成立以來，發生過虛開增值稅專用發票（善意取得除外）或騙取過增值稅留抵退稅的納稅人，永久取消其申請留抵退稅的資格；豐富完善現有的納稅信用評價指標，將銀行征信情況等其他非稅收指標納入評價體系，申請退稅的納稅人應當提供相應的擔保或具備一定的納稅信用評級。當納稅人觸發稅務機關設置的風險指標時，系統可以實現自動阻斷，納稅人提交的退稅申請可以被系統自動轉人工核查，從而實現留抵退稅涉稅風險從稽查事后打擊向事前、事中防范的轉變。

總之，推進增值稅立法，規范增值稅制度，有利于保障留抵退稅的合法性、準確性和及時性。我國增值稅立法應當以選擇權配置思維對國家與納稅人的稅收時間利益予以平衡和協調，從不同的視角考量留抵退稅的選擇權優化配置，這有助于提高稅法遵從度，有利于促進增值稅留抵退稅政策的進一步優化和完善。

（作者系國家稅務總局遼寧省稅務局總經濟師）