作者：于青平 曹遠(yuǎn)戰(zhàn)

隨著2022年即將結(jié)束，不少納稅人已經(jīng)開始為一年一度的企業(yè)所得稅年度匯算做準(zhǔn)備。實(shí)務(wù)中，應(yīng)稅收入的準(zhǔn)確確認(rèn)，可以說是準(zhǔn)確進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算的基礎(chǔ)。最近，筆者收到一些納稅人的咨詢：以分期收款方式轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入？筆者認(rèn)為，要回答該問題，須結(jié)合企業(yè)所得稅法的規(guī)定及企業(yè)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原理來分析。

典型案例

甲公司于2020年對(duì)外轉(zhuǎn)讓價(jià)值1億元的采礦權(quán)。轉(zhuǎn)讓合同約定，采取分期收款方式，于2020年10月31日前收取合同價(jià)款的50%，2021年10月31日前收取合同價(jià)款的30%，2022年10月31日前收取合同價(jià)款的20%。已知該采礦權(quán)攤余成本為8000萬元。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定，在2020年確認(rèn)收入5000萬元，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本4000萬元（8000×50%），在2021年確認(rèn)收入3000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本2400萬元（8000×30%）；2022年確認(rèn)收入2000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本1600萬元（8000×20%）。對(duì)于甲公司這種情形，企業(yè)所得稅應(yīng)如何確認(rèn)收入？

兩種觀點(diǎn)

對(duì)于上述問題，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)是，應(yīng)按照合同約定的收款日期，分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入和其他收入。同時(shí)，對(duì)于分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條明確，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。據(jù)此，該觀點(diǎn)認(rèn)為，本案例中，采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以參照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，分三年確認(rèn)所得稅收入。

另一種觀點(diǎn)是，應(yīng)在交易當(dāng)期一次性確認(rèn)收入。該觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“19號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。該觀點(diǎn)認(rèn)為本案例中，采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，其收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按照19號(hào)公告的規(guī)定，一次性在2020年度確認(rèn)并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

實(shí)務(wù)處理

合同是民事活動(dòng)的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，企業(yè)所得稅法是企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，它們應(yīng)該各行其道，并行不悖。企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)，以會(huì)計(jì)核算結(jié)果（利潤(rùn)總額）為基礎(chǔ)，通過納稅調(diào)整，倒算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，再進(jìn)一步計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額。這背后蘊(yùn)含的信息就是：在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)于稅法規(guī)定不明確的部分，在沒有明確的規(guī)定之前，應(yīng)該認(rèn)可企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的財(cái)務(wù)成果（利潤(rùn)總額）。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第34號(hào)），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》部分表單和填報(bào)說明進(jìn)行了修訂。其中《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》（A100000）的填報(bào)說明中，明確表明：本表為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的主表，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、相關(guān)稅收政策，以及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度等）的規(guī)定，計(jì)算填報(bào)利潤(rùn)總額、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額等有關(guān)項(xiàng)目。

實(shí)務(wù)中，納稅人在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算。基于此，筆者認(rèn)為，在本案例中，根據(jù)甲公司采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的具體約定以及企業(yè)會(huì)計(jì)處理的具體情況來看，甲公司可以按照合同約定的收款日期確認(rèn)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。