作者：黃靚

編者按：稅前扣除憑證，指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證，是企業(yè)所得稅匯算清繳工作中非常關(guān)鍵的一環(huán)。支出項目不同，稅前扣除憑證的管理要點也不一樣。本期對不同支出項目的稅前扣除憑證管理要點進(jìn)行解析，供讀者參考。

又到一年一度企業(yè)所得稅匯算清繳季。借款利息支出，是企業(yè)常見的涉稅事項。在企業(yè)借款模式中，有一種“利隨本清”的模式，即在借款到期日，一次性還清借款的本金與利息。對于期限較長的借款來說，利息支出如何稅前扣除，一直是實務(wù)中廣受關(guān)注的話題。

甲公司是一家非金融企業(yè)，于2022年1月1日向乙銀行（非關(guān)聯(lián)方）進(jìn)行借款，本金為1000萬元（固定年化率約為5.83%），主要用于日常生產(chǎn)經(jīng)營，按規(guī)定屬于收益性支出。借款合同約定借款期限為2年，同時約定2年后（即2023年12月31日），甲公司一次性還本付息1120萬元。在會計處理時，甲公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，計提2022年應(yīng)付利息（1120-1000）÷2=60（萬元）。不考慮其他特殊情況，由于這筆借款利息尚未實際支付，因此，甲公司財務(wù)人員比較困惑：在2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)如何就該筆借款利息支出進(jìn)行稅務(wù)處理？

政策規(guī)定：

借款利息支出可稅前扣除

甲公司的這筆借款，主要用于日常生產(chǎn)經(jīng)營。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同時，企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，甲公司這筆借款對應(yīng)的借款利息支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

對于甲公司來說，貸款期間平均分布在2022年度和2023年度，從2022年1月起銀行向甲公司提供貸款服務(wù)。企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定，除本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

根據(jù)上述規(guī)定，雖然按照合同約定，甲公司的所有利息支出，在2023年12月31日才實際支付，但按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，2022年度和2023年度分別產(chǎn)生應(yīng)付利息支出120÷2=60（萬元）。因此，甲公司應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分別于2022年度和2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，確認(rèn)相應(yīng)的借款利息支出60萬元，并分別在企業(yè)所得稅稅前扣除。

一般情況：

應(yīng)以合規(guī)發(fā)票作為扣除憑證

企業(yè)利息支出稅前扣除憑證，是企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，扣除相關(guān)支出的重要憑證。

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人的，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。國家稅務(wù)總局在2018年第三季度政策解讀時，對《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的相關(guān)規(guī)定作了進(jìn)一步說明：如果對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》發(fā)布后，企業(yè)發(fā)生利息支出，必須統(tǒng)一按照規(guī)定開具發(fā)票。否則，相關(guān)企業(yè)發(fā)生的利息，將無法稅前扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，企業(yè)支出以對方開具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。也就是說，凡對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，必須以發(fā)票作為扣除憑證。甲公司的利息支出，要在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)取得乙銀行合規(guī)開具的增值稅發(fā)票。

特殊情況：

依據(jù)合規(guī)憑證也可扣除

甲公司的特殊之處在于，雙方約定在借款到期日（2023年12月31日）一次性還本付息。這種情況下又應(yīng)當(dāng)如何處理呢？

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）款規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

對出借方乙銀行來說，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，其按照合同約定，在2023年12月31日收取利息時，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，才需要按規(guī)定開具增值稅發(fā)票。也就是說，甲公司需要在2023年12月31日實際還本付息時，才能取得相應(yīng)的發(fā)票。這種情況下，2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，甲公司計提的60萬元應(yīng)付利息，其稅前扣除憑證是什么？

筆者認(rèn)為，其實，上述稅收政策，已經(jīng)明確排除了乙銀行2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，暫不開具增值稅發(fā)票的行政違法性。對甲公司來說，2022年度企業(yè)所得稅稅前扣除利息支出60萬元，屬于“無法”取得增值稅發(fā)票的情形。這里的“無法”，不是甲公司不主動取得，也不是乙銀行不按規(guī)定開具，而是未到政策所規(guī)定的開具增值稅發(fā)票時間。在這種情況下，甲公司可以以合同及利息計算表等其他憑證，作為稅前扣除憑證，對按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提的利息支出，按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

在2023年12月31日實際支付還本付息，且按規(guī)定取得乙銀行開具的利息支出增值稅發(fā)票后，借款合同協(xié)議及利息付款憑證等相關(guān)資料，雖不屬于稅前扣除憑證，但屬于與企業(yè)經(jīng)營活動直接相關(guān)且能夠證明稅前扣除憑證真實性的資料，甲公司也應(yīng)按照法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，履行保管責(zé)任，以備核查。

需要提醒的是，如果甲公司直至2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前，仍未取得乙銀行合規(guī)開具的增值稅發(fā)票，則需要按規(guī)定補(bǔ)繳2022年度和2023年度企業(yè)所得稅款，同時需要依照稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定，加收滯納稅款的滯納金。

實務(wù)中，還有觀點認(rèn)為，甲公司會計上計提的2022年利息支出，由于沒有取得發(fā)票等稅前扣除憑證，在當(dāng)年匯算清繳時需要納稅調(diào)整。實際支付利息時，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規(guī)定，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票等可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，將相應(yīng)支出追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。由于實務(wù)中可能存在不同操作口徑，建議相關(guān)納稅人及時咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，防范后續(xù)稅務(wù)風(fēng)險。

（作者單位：江鈴汽車集團(tuán)財務(wù)有限公司）