作者：沈 湜 顧佳銘

當納稅人取得虛開的增值稅專用發票，如何處理？取得虛開的增值稅專用發票進項稅額不得抵扣（以下簡稱進項稅額不得抵扣），應視為稅款征收，還是稅務處罰？本文試就此進行分析探討。

一、政策依據

關于進項稅額不得抵扣的現行文件主要有兩個。

一是《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號）（以下稱134號文）。盡管134號文沒有直接指明，但其第一條規定，受票方利用他人虛開的增值稅專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照稅收征收管理法及有關規定追繳稅款、處以罰款并調減留抵的進項稅額；第三條規定，納稅人取得虛開的增值稅專用發票未申報抵扣稅款應當依照發票管理辦法及有關規定處罰。這兩條都隱含了進項稅額不得抵扣之意。

二是《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）（以下稱33號公告）明確規定“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”。

134號文發布于1997年，33號公告出臺于2012年，表面看33號公告發布在后，并非134號文的隱含前提。但深入分析，33號公告同時廢止了《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發〔1995〕192號）（以下稱192號文）第二條。該條是關于虛開代開的增值稅專用發票的處罰問題，規定對納稅人取得虛開代開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進項稅額。因此，33號公告中相關規定實際上是對192號文相關規定的承繼，192號文在邏輯關系上構成了134號文的隱含前提。

二、法理分析

制定權限分析。現行增值稅暫行條例第九條規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即將于2026年起施行的增值稅法規定，納稅人應當憑法律、行政法規或者國務院規定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額。兩者均對進項稅額不得抵扣作出規范要求，因此33號公告中相關條款應被視為國家稅務總局“負責對稅收法律法規執行過程中的征管和一般性稅政問題進行解釋”的職責范疇，而非關于征補稅的創制性規定。

進項稅額抵扣原理。增值稅法第十四條規定，按照一般計稅方法計算繳納增值稅的，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額；第十六條規定，進項稅額是指納稅人購進貨物、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅稅額。由此可知，納稅人支付或負擔了與上游交易的增值稅額，進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。一旦進項稅額不得抵扣，當期應納稅額就會增加，納稅人就需要補稅。此時，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣實質是補稅或征稅行為，其規定須符合稅收征收管理法中的相關條款。

進項稅額不得抵扣的理論分析。稅收征收管理法第三條規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。2025年發布的《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》將其中“依照國務院制定的行政法規的規定執行”改為“依照行政法規和國務院的規定執行”；將“不得違反法律、行政法規的規定”進一步拓展為“不得違反法律、行政法規和國務院的規定”。因此，33號公告也應符合上述要求。

進項稅額不得抵扣的性質分析。結合征管實踐看，在增值稅開征初期，虛開增值稅專用發票的主要目的是騙抵增值稅，此種情形下“進項稅額不得抵扣”的規定屬于對增值稅稅款的補征收。但隨著時間推移，征管實踐中出現了為虛增業績、融資貸款、偷逃其他稅種稅款等不以騙抵增值稅為目的的虛開行為，以及農產品收購憑證銷售方填寫與實際情況不符、但其他都符合因而未造成增值稅損失等虛開行為。在此情形下，如果堅持不允許納稅人抵扣已承擔的進項稅額，一是與增值稅進項稅額抵扣原理不符，政策上導致對納稅人的重復征稅，實踐中補征的稅款很難入庫，形成無法清繳的欠稅；二是與稅收征收管理法第三條相悖，屬于征補稅的創制性規定；三是符合行政處罰法第二條對“行政處罰”的定義，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒，相對人權益受到侵犯但無法救濟，構成行政處罰。

三、處理方式

按照134號文，對于取得虛開的增值稅專用發票行為主要有兩種處理方法。一種是受票方利用他人虛開的增值稅專用發票向稅務機關申報抵扣稅款的，按照偷稅處理；另一種是受票方取得虛開的增值稅專用發票未申報抵扣稅款，依照發票管理辦法及有關規定處罰。基于此，可以將取得虛開的增值稅專用發票行為按照侵犯法益的不同，在性質上細分為直接侵害增值稅稅款征收的虛開和擾亂發票管理秩序但并未直接影響國家稅款的虛開兩大類，并采取差異化措施。對于前者，由于納稅人未足額支付或負擔與上游交易的增值稅額，試圖利用增值稅專用發票進行抵扣，導致國家增值稅款流失，應當認定為偷稅并依照稅收征收管理法給予嚴厲懲罰。對于后者，由于擾亂了發票管理秩序但未造成國家應收增值稅減少，應當允許其正常申報抵扣進項稅額，同時對其違規開具或者獲取發票的行為按違反發票管理辦法處以行政處罰。當然，純粹非法買賣發票的行為，既損害國家稅收利益又破壞公平公正的稅收經濟秩序，要結合刑事手段予以嚴厲打擊，輔之以必要的行政處罰措施。

簡而言之，在處理相關行為時應注重把握侵犯稅款的實質，如果納稅人已完全履行其納稅義務，即便存在其他形式上的不合規之處，也不宜簡單歸類為虛開，而應考慮其是否侵犯發票管理秩序。2024年3月發布的《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）對這一問題進一步明確。第十條規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發票罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。此前，在一些司法判例中也有不少類似判定。例如，安徽省高級人民法院在魏某、褚某某等虛開增值稅專用發票案判決書中（〔2022〕皖刑終204號），對于被告人虛構化工原料采購和成品油銷售等交易事項，并相應接受和開具增值稅專用發票，以使其他公司逃避繳納消費稅，并據此獲得非法收益的行為，二審法院認為，虛開的增值稅專用發票雖然被抵扣，但因上游已經繳納增值稅，并沒有造成增值稅稅款損失，對于意圖偷逃消費稅而進行的變票虛開行為，不可定性為虛開增值稅發票，而應判定為偷逃消費稅。司法機關在面對當前較為寬泛的“虛開”定義時，在理解與掌握上做到了透過現象抓本質，通過限縮性解釋，較為有效地化解了因法律條文過于寬泛而引發的社會爭議，體現了稅收司法支持經濟社會高質量發展的前瞻性。稅務執法也要做到區別對待，對于不同性質的虛開行為進行不同處理，這也是精確執法的要求和體現。