作者：劉柳霞

2021年修訂的《中華人民共和國行政處罰法》第三十三條規定，初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。為貫徹落實行政處罰法相關要求，國家稅務總局隨后分兩批發布了稅務行政處罰“首違不罰”事項清單（以下簡稱總局清單），包含14個事項。實際上，早在2016年稅務部門就對“首違不罰”進行了規定，《稅務行政處罰裁量權行使規則》（國家稅務總局公告2016年第78號發布）第十一條明確，法律、法規、規章規定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節輕微，并在稅務機關發現前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正的，不予行政處罰。然而在實踐中，基層稅務部門對“首違不罰”的理解不夠清晰。筆者根據相關政策執行口徑，結合行政處罰法法理和“首違不罰”制度的出臺宗旨，對“首違不罰”的事項范圍、適用條件、執法要點等進行梳理闡釋，以期為基層稅務部門精準實施“首違不罰”提供參考。

一、“首違不罰”的事項范圍

前文提到的總局清單，具體可參見《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》（國家稅務總局公告2021年第6號）、《國家稅務總局關于發布〈第二批稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》（國家稅務總局公告2021年第33號）。

截至目前，東北、西南、西北、中南、華北、華東等全國六大區域均已制定區域內統一的稅務行政處罰裁量基準（以下簡稱裁量基準），各區域裁量基準中列舉的稅務違法行為均有“首違不罰”事項，基本上與總局清單保持一致，也有個別區域進行了補充細化或合并調整。比如，總局清單不含“扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的”這一事項，但華東區域裁量基準將該違法行為列入“首違不罰”事項。又如，中南區域裁量基準將總局清單中提到部分事項進行合并，即將“納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料”“扣繳義務人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定的期限報送代扣代繳、代收代繳稅款有關資料”兩項內容合并表述為“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的”一項內容。

實踐中，稅務部門實施“首違不罰”原則上必須嚴格控制在總局清單范圍內，不得隨意擴大和縮小范圍。不屬于總局清單列舉的事項，應以本區域裁量基準為依據確定是否適用“首違不罰”。稅務部門在具體執行中需注意以下三點。

適用“首違不罰”應屬于程序性輕微違法行為。總局清單涵蓋稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、發票管理等內容，涉及納稅人、扣繳義務人發生的一些常見的輕微稅收違法行為，一般都因納稅人、扣繳義務人對政策理解有偏差、系統操作失誤導致，且以程序性疏漏為主。比如逾期報送資料、登記手續不全等，而非實體性逃避繳納稅款等主觀惡意行為，這種屬于程序性輕微違法行為且滿足相關條件才可適用“首違不罰”。

“沒有違法所得”是前提條件。總局清單規定適用“首違不罰”應滿足“沒有違法所得”這一條件。比如，第一批清單第6項為“納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則、發票管理辦法等有關規定繳銷發票且沒有違法所得”。不難理解，按照稅收征收管理法等法律法規及規范性文件，對于違法所得必須予以沒收，一旦沒收違法所得，即使不另處以罰款，也相當于實施了行政處罰，就談不上“首違不罰”了。

注意與其他“不予處罰”事項進行區分。不能將“首違不罰”事項與其他“不予處罰”事項混淆。比如，中南區域裁量基準規定了14項“不予處罰”情形，其中13項屬于“首違不罰”，還有一種“不予處罰”的特殊情形，即當事人丟失發票但有證據足以證明沒有主觀過錯的情形，其法律依據是行政處罰法第三十三條第二款。雖然兩者的最終結果都是不予處罰，但裁量依據和適用條件不同。

二、“首違不罰”的適用條件

適用“首違不罰”，必須同時滿足三個基本條件：一是納稅人、扣繳義務人首次發生總局清單中所列事項；二是危害后果輕微；三是在稅務機關發現前主動改正或在稅務機關責令限期改正的期限內改正，即及時改正。稅務部門在具體執行中需注意以下三點。

界定“首次發生”需看裁量基準。目前，全國六大區域的裁量基準對“首違不罰”的“首次發生”均有界定，但標準不一。中南、西北區域將“首次發生”界定為“一個自然年度內首次違反”或“同一自然年度內首次發生”。華北、東北、華東區域對“首次發生”界定為“一年內首次違反”，這里的“一年內”可能指自稅務行政相對人的違法行為被稅務機關發現時追溯至上一年度的同一日期（不含當日）止，這與一個自然年度內的表述有所不同。西南區域對“首次發生”界定為“兩年內首次發生”和“五年內首次發生”兩種情形。可以看出，各區域對“首次發生”界定的主要區別在于時間范圍不同，時間范圍越長觀察期越長，意味著適用“首違不罰”的條件更為嚴格。在實際執行中，稅務部門應以本區域裁量基準為準。舉例來說，中南區域裁量基準對“一個自然年度內首次違反”的界定是，納稅人在一個自然年度內（1月1日—12月31日）首次違反清單中所列事項，且每個事項納稅人均可單獨適用一次“首違不罰”。比如，某納稅人2024年度首次發生逾期未申報，可適用“首違不罰”；該納稅人2025年度首次發生逾期未申報，可適用“首違不罰”；該納稅人2025年1月因逾期未申報，稅務部門已對其實施“首違不罰”，2025年度首次發生清單中所列其他事項的，可適用“首違不罰”。

“危害后果輕微”需客觀判斷。“危害后果輕微”的判斷具有較強的主觀性，稅務執法人員具有一定的自由裁量權。實踐中，稅務執法人員需從涉稅金額和社會影響兩方面加以衡量。“危害后果輕微”要求違法行為導致的稅款流失數額為零或較小，違法行為可及時糾正且已實際整改，如補報資料、補充申報等，且未引發公眾關注、群體性事件或負面輿情。“輕微”是“危害后果”的限定詞，而非“違法行為”的限定詞，當輕微的違法行為造成不可挽回的稅費損失或較大社會影響時，不能認定為“危害后果輕微”。

“及時改正”需全面衡量。對“及時改正”的判定無須考慮當事人作出改正行為的主觀狀態，無論是主動改正還是被責令改正均可以。實踐中，主要從改正的時間節點、改正行為、改正效果等方面綜合判斷是否做到及時改正。其一，“及時”是對改正時間節點的限定，必須是在稅務部門發現前或在稅務部門發現后規定的期限內。其二，行為主體必須作出實質性的改正行為，一方面主動自查并完成整改，如企業自查發現以白條代替發票適用“首違不罰”后，應立即聯系供應商補開發票；另一方面積極配合稅務機關工作，及時簽收《責令限期改正通知書》并按要求整改，對經責令限期改正逾期改正或未改正的稅務違法行為，不能適用“首違不罰”。其三，改正須達到預期效果，即使當事人作出改正行為，比如前例中假使當事人雖積極整改，但因客觀原因無法補開發票的，應視為改正未完成。

三、“首違不罰”的執法要點

稅務部門推行“首違不罰”制度是進一步優化稅務執法方式的重要舉措，必須嚴格規范執法程序，既彰顯稅務執法溫度，又要確保精準執法。

注重精準識別。“首違不罰”的處理流程相對簡單，目前金稅三期系統可自動提示“首次違法”。但簡單不代表粗放，稅務部門應注重調查取證，堅持以事實為依據，以法律為準繩，根據稅務征管信息系統提示綜合判斷納稅人、扣繳義務人的行為是否可適用“首違不罰”。對系統提示“首次違法”但不滿足“首違不罰”其他要件或經查實不是首次的，主管稅務機關應按照相關規定進行處理。同時，簡化不代表簡并，“首違不罰”事項不能與其他應處罰的違法行為合并處理。

規范文書出具。對于適用“首違不罰”的當事人，主管稅務機關應及時作出不予行政處罰的決定，注明違法事實、相關法律依據、不予行政處罰的結論，并進行救濟權利告知。同時，要采取適當方式教育、引導、督促當事人自覺守法。比如，要求當事人簽訂承諾書或出具《稅務行政處罰“首違不罰”處理告知書》，明確再次違反將嚴格按照相關規定予以行政處罰。

強化風險監控。稅務部門應秉持包容審慎與精準高效的原則構建“首違不罰”全流程監管機制，通過智能預警、分級響應、部門協同等方式有效防控風險。比如，將“首違不罰”風險防范措施嵌入稅務征管信息系統，依托其開展“首違不罰”預警提醒、違法阻止和分析評估，利用稅收大數據建立風險指標模型，自動識別“首違不罰”后短期內再次違反的異常行為，并根據信用等級、歷史違法記錄、整改情況等對高、中、低風險主體匹配差異化的監控頻率。再如，開展跨部門協同與數據共享。雖然目前“首違不罰”記錄不納入納稅繳費信用評價，但對惡意利用“首違不罰”政策的當事人，可納入“黑名單”進行聯合懲戒，真正取得“事前放、事中管、事后評”的效果。