近日，《上海證券交易所會計監管動態》（2025年第1期）發布5個典型會計案例研究。

問題1：【附額外商品購買選擇權的股權交易的會計處理】：股權交易安排中約定投資方可以免費或者以折扣價格購買額外商品，應當如何進行會計處理？

案例：A公司為拓展軟件銷售業務，擬采購B公司的軟件產品，軟件產品市場價格為每份500元。為更好地開展合作，A公司與B公司簽訂了股權投資協議，約定A公司向B公司增資1，000萬元，享有B公司5％股權，無董事席位。股權過戶完成后，B公司免費向A公司提供1萬份軟件授權。后續，A公司可以以超低折扣價格由B公司獲得軟件授權，當累計采購軟件授權的數量在5萬份以內時，每份軟件授權價格為30元；當累計采購軟件授權的數量超過5萬份時，每份軟件授權價格不超過30元，具體價格由雙方協商確定。該折扣力度超過B公司對其他同類客戶的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股權轉讓交易，B公司也向A公司交付了2萬份軟件授權，A公司無法預計后續實際采購軟件授權的準確數量。20X4年末，A公司對獲得的B公司5％股權確認金融資產1，000萬元，未對免費獲得的軟件授權以及額外商品購買選擇權進行會計處理。A公司上述做法是否恰當？

分析：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。根據《企業會計準則第14號——收入》及應用指南，企業在銷售商品的同時，會向客戶授予選擇權，允許客戶可以據此免費或者以折扣價格購買額外的商品。對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。

本案例中，A公司實際以1，000萬元的對價購買了3項資產或權利，包括B公司5％的股權、免費獲得的1萬份軟件授權以及以折扣價格購買額外商品的權利。其中，對于額外購買選擇權，參照收入準則以及應用指南的處理原則，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權，并且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。該選擇權向客戶提供了重大權利的，應當作為單項履約義務。本案例中，A公司未來可以以30元甚至更低的價格采購B公司的軟件產品，采購價格顯著低于該軟件產品的市場價格，且享受到超過其他同類客戶所能夠享有的折扣。因此，基于本案例背景和條件，公司應當結合進一步證據判斷上述額外購買選擇權是否屬于一項重大權利并進行相應的會計處理。

問題2：【收購方逾期支付股權轉讓款的會計處理】：能否僅以收購方逾期支付股權轉讓款為由，將已出表子公司再次納入合并報表范圍？

案例：20X1年5月，A公司與非關聯方B公司簽訂股權轉讓協議，轉讓全資子公司X公司100％股權，轉讓對價為9，000萬元，協議約定B公司應在20X1年11月30日前支付全部股權轉讓款，否則A公司有權終止股權轉讓交易。截至20X1年6月30日，X公司100％股權已過戶至B公司，B公司已全面接管X公司各項投資、經營活動，且已向A公司支付5，000萬元股權轉讓款。據此，A公司在20X1年半年報中將X公司出表并確認處置損益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4，000萬元股權轉讓款。因B公司逾期支付剩余股權轉讓款，A公司認為可以通過終止股權轉讓交易，影響B公司行使對X公司的各項權利，據此，A公司在20X1年年報中重新將X公司納入合并財務報表范圍。A公司再次并表X公司的會計處理是否恰當？

分析：根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》相關規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利。實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。

本案例中，A公司在判斷是否應重新將X公司納入合并財務報表范圍時，應當根據企業會計準則相關規定，綜合考慮是否擁有對B公司的權力并享有可變回報。20X1年末，B公司實際上仍然控制X公司的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。雖然協議約定A公司可以在收購方逾期支付股權轉讓款的情況下終止交易，但上述約定一般是為了保證轉讓方能夠收到股權轉讓款而設置的保護性條款，通常不影響控制權的判斷。同時，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新獲取X公司控制權的相關措施，難以控制X公司的經營活動且無法享有X公司的可變回報。因此，基于本案例背景和條件，A公司不應僅以B公司逾期支付股權轉讓款為由重新并表X公司。

問題3：【少數股東業績承諾相關或有對價的會計處理】：同一控制下的企業合并同時購買少數股東權益的交易中，如何對少數股東承擔的業績補償進行會計處理？

案例：20X2年，A公司通過發行股份及支付現金購買B公司股權，構成同一控制下的企業合并。A公司與B公司原大股東及少數股東簽訂業績承諾與補償協議，約定業績承諾期為20X2－20X4年，承諾期內任一會計年度凈利潤未達承諾標準時，原股東應以取得的A公司股份對A公司進行業績補償，雙方需就已確定的補償義務進行結算。20X3年，B公司業績未達標；20X5年，A公司與少數股東就前述待補償的股份正式簽訂回購協議并確定補償數量，基于協議簽訂日的股價確定或有對價的公允價值并將其重分類為權益工具。A公司的上述會計處理是否恰當？

分析：根據《監管規則適用指引——會計類第1號》，在同一控制下企業合并同時購買少數股東權益的交易中，對于少數股東作出的業績承諾，在合并日的合并財務報表中，應當以公允價值進行初始確認并將其作為少數股東權益購買對價的一部分；在后續資產負債表日的合并財務報表中，若該或有對價屬于一項金融工具，則應根據金融工具準則的相關規定，將其公允價值的后續變動計入當期損益。此外，非同一控制下企業合并形成的或有對價中，隨著標的公司實際業績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數量，則在當期資產負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具，以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續公允價值變動。

本案例中，A公司購買B公司股權構成同一控制下的企業合并。20X3年末，A公司已經能夠根據B公司的實際業績完成情況，確定當期應收回的自身股份數量，此時該部分補償所對應的與少數股東業績承諾相關的或有對價已經滿足“固定換固定”條件，不再符合金融資產定義。基于本案例背景和條件，A公司需參考《監管規則適用指引——會計類第1號》中關于非同一控制下企業合并形成的或有對價相關的后續計量規定，在20X3年末或有對價滿足“固定換固定”條件時將該部分或有對價重分類為權益工具。

問題4：【控股股東兜底式股權激勵的會計處理】：股權激勵計劃約定控股股東對授予限制性股票的下跌損失進行補償，應當如何進行會計處理？

案例：20X1年末，A公司實施股權激勵計劃，向特定員工授予自二級市場回購的限制性股票，授予日為20X1年12月31日，授予價格為授予日股票的公允價值，激勵對象在滿足3年的服務期限條件后可以一次性解鎖所授予的股份。同時，股權激勵計劃約定，A公司控股股東對員工因解鎖日前股票價格相比授予日股價下跌產生的損失進行兜底，即股票價格下跌損失由控股股東承擔且直接與員工結算。20X2年12月31日，A公司股票價格較授予日下跌10％，員工持有的股票浮虧1，000萬元。A公司應如何對該項股權激勵進行會計處理？20X2年12月31日是否需要對股票浮虧金額確認股份支付費用？

分析：根據《企業會計準則第11號——股份支付》，股份支付是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。同時，根據財政部發布的《股份支付準則應用案例——“大股東兜底式”股權激勵計劃》，“大股東兜底式”股權激勵計劃中，控股股東交付現金的金額與接受服務公司股票價格下行風險相關，該股份支付屬于為獲取服務承擔以股份為基礎計算確定的交付現金的交易，在控股股東合并報表中，應當將該交易作為現金結算的股份支付處理。接受服務公司沒有結算義務，應當將該交易作為權益結算的股份支付處理。

本案例中，股權激勵計劃屬于企業集團與職工之間發生的交易，員工為獲得股票增值收益需連續3年為公司提供服務，且相關收益與公司股票未來價值密切相關，因此，該股權激勵計劃符合股份支付的定義，適用股份支付準則。

對于限制性股票股價浮虧，本案例中，A公司股票價格下跌的損失由A公司控股股東承擔，A公司作為接受服務企業，沒有結算義務。根據股份支付準則應用案例中的會計處理方法，A公司應當將該交易作為權益結算的股份支付處理，即A公司員工獲得了一項股票看跌期權，A公司作為接受服務企業應以授予日該股票期權的公允價值進行計量，在等待期內計入成本費用和資本公積，且后續無需根據股票浮虧情況補充確認股份支付費用。因此，基于本案例背景和條件，A公司無需對股票浮虧金額確認股份支付費用。

問題5：【稅收優惠相關非經常性損益的認定】：購進固定資產一次性稅前扣除、進項稅額加計抵減以及個人所得稅手續費返還形成的相關收益是否屬于非經常性損益？

案例：A公司是一家上市公司，根據行業相關企業所得稅政策，企業在自20X4年起的八年內新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用并在計算應納稅所得額時扣除。20X4年，A公司因享受該政策調減了應納稅所得額1000萬元，減免了所得稅費用150萬元，A公司將其作為非經常性損益列報。

此外，根據行業相關增值稅加計抵減政策，A公司可按照當期可抵扣進項稅額加計15％抵減應納稅額；根據個人所得稅法相關規定，A公司可按照所扣繳的個人所得稅稅款獲得2％的手續費返還。20X4年，公司將實際增值稅加計抵減金額和實際收到的個人所得稅手續費返還計入其他收益，并作為非經常性損益列報。對于因上述稅收優惠政策而確認的各項收益，A公司是否應將其認定為非經常性損益？

分析：根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》，非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。非經常性損益通常包括“因稅收、會計等法律、法規的調整對當期損益產生的一次性影響”等項目。

根據非經常性損益列舉項目，在外部政策法規調整的情況下，公司被動產生的一次性損益影響屬于非經常性損益。本案例中，A公司依據已發布的稅收優惠政策、基于各年度實際經營情況產生各項收益，不屬于“因稅收、會計等法律、法規的調整對當期損益產生的一次性影響”。同時，通常情況下公司購進機器設備、繳納增值稅、代扣代繳個人所得稅等行為屬于公司正常經營活動。相應的，A公司依據國家稅收政策，享受購進固定資產一次性稅前扣除、進項稅額加計抵減優惠以及個人所得稅手續費返還，也應認為均與公司正常經營業務密切相關。此外，購進固定資產一次性稅前扣除政策將延續八年，進項稅額加計抵減、個人所得稅手續費返還也均為行業內長期執行的稅收優惠政策，不具有特殊性及偶發性。因此，A公司因相關稅收優惠政策而確認的各項收益，能夠體現公司正常的經營業績和盈利能力。基于本案例背景和條件，A公司應將上述收益認定為經常性損益。