作者：劉艷青

A集團(tuán)是一家上市公司，主要開展建筑業(yè)務(wù)，具有工程投資、勘察、設(shè)計(jì)、施工、運(yùn)營(yíng)為一體的總承包能力。為增強(qiáng)財(cái)稅合規(guī)管理能力，同步推進(jìn)集團(tuán)公司稅務(wù)信息化進(jìn)程，A集團(tuán)委托北京天揚(yáng)君合稅務(wù)師事務(wù)所開展稅務(wù)健康體檢。在提供稅務(wù)健康體檢的過程中，天揚(yáng)君合項(xiàng)目組（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目組）優(yōu)選樣本單位，運(yùn)用數(shù)據(jù)比對(duì)類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)庫，快速鎖定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與增值稅納稅申報(bào)表收入相差10億元這一問題。

體檢重點(diǎn)

項(xiàng)目組開展稅務(wù)健康體檢時(shí)，采取“抽樣集中檢查，其他分（子）公司輔導(dǎo)、自查、分析、匯總”的模式，基于構(gòu)建的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)，從A集團(tuán)企業(yè)制度、管理架構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式等方面，為其提供有針對(duì)性的稅務(wù)管理優(yōu)化方案。項(xiàng)目組與A集團(tuán)共同選擇具有業(yè)務(wù)代表性的單位作為樣本，以A集團(tuán)本部、3家子公司及4個(gè)工程項(xiàng)目部為實(shí)體評(píng)估單位，以此為基礎(chǔ)分析A集團(tuán)總體存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。項(xiàng)目組深入研究A集團(tuán)業(yè)務(wù)模式，運(yùn)用數(shù)據(jù)比對(duì)類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)庫分析發(fā)現(xiàn)，A集團(tuán)子公司B公司某年度財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入為50億元，而同期增值稅納稅申報(bào)表的收入為40億元，存在增值稅收入與企業(yè)所得稅收入不一致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

項(xiàng)目組就B公司業(yè)務(wù)開展進(jìn)一步核查，發(fā)現(xiàn)B公司參與了某高速公路施工建設(shè)項(xiàng)目，建筑總包合同約定：開工預(yù)付款的總額度為簽約合同價(jià)的10％，工程進(jìn)度付款以月作為計(jì)量周期，承包人每月25日前統(tǒng)計(jì)已完成合格工程數(shù)量，并上報(bào)已完成工程量表和所有變更資料。具體進(jìn)度款支付原則為：每月進(jìn)度款按照發(fā)包人審核后金額支付至50％；季度考核90分以上且工程量達(dá)到預(yù)期進(jìn)度的，最高可支付至60％；全線竣工結(jié)算經(jīng)審定后進(jìn)度款支付至97％。同時(shí)約定質(zhì)保金付款事項(xiàng)，即缺陷責(zé)任期滿后且通過正式驗(yàn)收，承包人經(jīng)申請(qǐng)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果支付剩余的質(zhì)保金。

政策規(guī)定

B公司建筑總包合同約定的內(nèi)容，涉及增值稅和企業(yè)所得稅多項(xiàng)稅收政策規(guī)定。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）及《財(cái)政部　稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，不再作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，并可以開具發(fā)票稅率欄為“不征稅”的增值稅普通發(fā)票。納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照政策規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。其中，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2％，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為3％。《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）第四條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。

差異分析

根據(jù)上述政策規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是根據(jù)實(shí)際收款時(shí)間、合同約定付款時(shí)間及開具發(fā)票時(shí)間三者孰先原則確定。企業(yè)所得稅申報(bào)的營(yíng)業(yè)收入在各納稅期末，按照實(shí)際完工進(jìn)度確定，是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定。案例中，B公司根據(jù)合同約定收取不同款項(xiàng)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同。

在B公司收取工程預(yù)付款環(huán)節(jié)，增值稅處理可分為兩種情況分析。第一種，B公司開具“不征稅”項(xiàng)目的增值稅普通發(fā)票，按照2％的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。第二種，B公司因業(yè)務(wù)需要，開具了適用稅率或征收率的建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票。因先開具發(fā)票的，以開具發(fā)票的時(shí)間為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間點(diǎn)，因此B公司增值稅應(yīng)稅收入為預(yù)收款的金額。企業(yè)所得稅方面，因工程項(xiàng)目尚未實(shí)際施工，應(yīng)按照完工百分比計(jì)算尚未形成收入。對(duì)比發(fā)現(xiàn)，在第一種情況下，B公司增值稅應(yīng)稅收入與企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入沒有差異；第二種情況則會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，即B公司增值稅應(yīng)稅收入大于企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入，待后續(xù)支付的工程進(jìn)度款扣減完前期已經(jīng)支付的預(yù)付款，時(shí)間性差異將會(huì)消除。

在B公司收取工程進(jìn)度款環(huán)節(jié)，B公司應(yīng)按照合同約定的付款時(shí)間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，即按照每月發(fā)包人審定金額的50％確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入。企業(yè)所得稅方面，季度納稅申報(bào)應(yīng)按照完工百分比法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。此時(shí)，會(huì)形成時(shí)間性差異，即B公司增值稅納稅申報(bào)收入小于企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入，隨著工程的逐步推進(jìn)直至全線竣工結(jié)算并經(jīng)審定后，時(shí)間性差異將逐步縮小。由于B公司工程進(jìn)度已經(jīng)全線完工，收取工程進(jìn)度款已達(dá)97％的階段，故兩稅收入時(shí)間性差異逐步縮小，最終差異為工程質(zhì)保金款項(xiàng)金額。

在B公司收取質(zhì)保金環(huán)節(jié)，若B公司每月扣減質(zhì)保金時(shí)，未到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，且未開具增值稅發(fā)票，可暫不確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入。企業(yè)所得稅方面，季度納稅申報(bào)時(shí)已將包括質(zhì)保金在內(nèi)的全部合同收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。因此，會(huì)形成時(shí)間性差異，即B公司增值稅納稅申報(bào)收入小于企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入，待工程質(zhì)保金實(shí)際支付時(shí)，該時(shí)間性差異將自動(dòng)消除。

合規(guī)建議

B公司以工程總承包項(xiàng)目為主，在合同雙方均嚴(yán)格履行約定的情況下，可能因不同稅收政策規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同，使得增值稅應(yīng)稅收入與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入存在時(shí)間性差異。若B公司簽訂的總包合同中，包含試運(yùn)行收入或其他附條件驗(yàn)收等條款，其兩稅收入的時(shí)間性差異可能進(jìn)一步擴(kuò)大與延長(zhǎng)，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，項(xiàng)目組建議B公司在現(xiàn)有工程總包合同管理系統(tǒng)中，增設(shè)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間點(diǎn)管理模塊，提醒項(xiàng)目負(fù)責(zé)人留意涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并促進(jìn)雙方款項(xiàng)的及時(shí)結(jié)算。同時(shí)，B公司可以聯(lián)合相關(guān)業(yè)務(wù)部門，共同加強(qiáng)總包業(yè)務(wù)的款項(xiàng)結(jié)算管理，確保納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的準(zhǔn)確性。

（作者單位：北京天揚(yáng)君合稅務(wù)師事務(wù)所）