作者：薛　偉 霍志遠 高立潤

共建“一帶一路”是我國在新的歷史條件下實行高水平對外開放的重大舉措，為中國企業發展注入了新的活力和動力。越來越多的工程企業在“一帶一路”建設中實現了“走出去”，開始對外承接設計采購施工（Engineering，Procurement，Construction，EPC）總承包項目。因此，有必要對我國企業對外承接EPC項目面臨的稅收風險進行分析和研究，幫助企業更好防控來自東道國的稅收風險，為我國工程企業開展跨國經營提供有益參考。

一、EPC項目的業務模式及相關稅收政策

（一）EPC項目及其業務模式

EPC項目是指我國工程企業受境外業主委托，根據雙方簽訂的工程建設合同約定內容，對工程項目進行全過程的設計（engineering）、采購（procurement）、施工（construction）等服務及設施建設，或者對工程項目若干階段的承包，提供一個配套完善的設施，最后交給境外業主運營。

EPC項目按其承發包方式通常可劃分為三種主要模式，即總承包模式（general　contractingmode）或交鑰匙模式（turn－keymodel）、設計－采購模式（design－buymodel）和設計－施工模式（design－buildmodel）。其中，總承包模式是目前被大多數跨國工程企業所采用的基本模式。在EPC項目模式中，我國工程企業作為總承包商需要同時提供設計、設備采購與施工服務。一般情況下，由于總承包商和境外業主簽訂一個EPC項目總體業務合同，或者雙方把一個EPC項目業務分拆為若干單一合同，且只有EPC項目全部的合同義務履行完畢，該EPC項目工程才可以進行完工驗收并交付給境外業主運營使用，EPC項目合同各部分成為不可分割的整體內容。

截至2024年9月，在全球最大250家EPC項目企業中，有32.4％的企業來自中國。根據商務部網站數據，2024年我國對外承包工程業務完成營業額11　819.9億元人民幣，同比增長4.2％，新簽合同額19　036.3億元人民幣，增長2.1％。“一帶一路”倡議正在為我國EPC項目企業帶來全新的海外市場機遇。

（二）EPC項目相關稅收政策

1.在增值稅方面。

EPC項目依據業務內容不同，可劃分為勘察設計、設備采購、建筑安裝等項目，其適用稅率根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱《辦法》）和《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號），分別為6％、9％和13％。

根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）第一條，納稅人兼營銷售貨物、勞務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

再依據《辦法》第四十條，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售；從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

除了上述規定，我國增值稅對EPC項目還有相關稅收優惠規定：在設計階段，境內單位向境外單位提供的完全在境外消費的EPC項目設計服務適用零稅率；在采購階段，對出口企業出口貨物或者加工修理修配勞務采用出口退稅制度；在施工階段，境內企業向境外企業提供建筑服務，若能夠及時辦理減免稅備案手續，可按照規定享受相應的減免稅政策。

2.印花稅方面。

根據《中華人民共和國印花稅法》第九條，“同一應稅憑證載有兩個以上稅目事項并分別列明金額的，按照各自適用的稅目稅率分別計算應納稅額；未分別列明金額的，從高適用稅率”。

在EPC項目總承包模式下，總承包合同往往包含工程設計、設備采購和施工等多個環節，并涉及設計價款、設備采購款和施工價款等。因此，根據現行印花稅法規定，EPC項目合同中主要涉及的稅目為“建設工程合同”（稅率為萬分之三），也可能為“買賣合同”（稅率為萬分之三）。若總承包合同中分別列明設計、設備采購和施工價款等金額，則應按照各自適用的稅目稅率分別計算印花稅額；若未分別列明金額，則需從高適用稅率計稅。

3.企業所得稅和對外稅收協定方面。

由于各個國家所得稅政策不同，我國和各國簽訂的雙邊稅收協定在對外承包工程方面的規定也不盡相同，在實際工作中需要根據項目的實際情況去研究和適用稅收政策。

二、EPC項目模式的稅收風險分析

如前所述，總承包模式是目前大多數跨國工程企業承接EPC項目時所采用的基本模式。總承包模式下，我國工程企業作為EPC項目的總承包商，對EPC總承包建設項目負有全部責任。實踐中，除東道國法律明確規定總承包商必須完成項目外，EPC總承包業務中的部分工程項目也可以采取專業分包的方式予以實施，比如境外設計服務可能會分包給國內相關設計企業。本文以EPC總承包模式為例，對我國工程企業承接EPC項目可能面臨的稅收風險進行分析。

（一）組織架構設計的稅收風險

我國工程企業作為總承包商，與國內分包商的分包協議一般在國內簽訂。國內分包商大多不會在東道國注冊具有獨立納稅地位的機構，也不會向項目所在地稅務機關提供相關資料。總承包商可能將設計服務款項在國內以人民幣方式支付給分包商，并不是由項目所在國的發包方支付，在東道國沒有直接的支付記錄。基于以上原因，有些國內分包商并沒有在東道國繳納企業所得稅和增值稅，出現增值稅在國內及東道國雙重不征稅的情況，導致總承包商存在被東道國稅務機關稽查或納稅調整的稅收風險。

（二）EPC項目設備采購環節被東道國認定為常設機構的稅收風險

我國工程企業在東道國實施工期較長的土建或工程類EPC項目時，往往需要為完成工程建設而進行設備采購。縱使企業可能試圖將EPC項目合同拆分為采購、施工、設計等分包合同，或采用派不同人員分別簽訂設備采購合同與EPC項目合同等方式試圖降低設備采購環節與EPC整體項目之間的關聯性。但是，設備采購環節仍是在作為總承包商的我國工程企業的調度和安排下進行，目的是確保整個EPC項目保質保量完工交付，與EPC項目整體存在難以區分的關聯性。基于以上分析，東道國稅務機關可能出于設備采購環節包含在EPC項目總合同中、由EPC項目總承包方關聯人員簽訂或受EPC項目總承包方控制等考量，以“若干商業相關性項目或連貫性項目應視為同一項目或相關聯項目”為由，將設備采購環節與EPC項目中的工程設計、施工服務視為不可分割的整體，進而認定設備采購部分構成東道國的勞務型代理人常設機構，對設備銷售部分核定征收企業所得稅，從而增加企業的稅收負擔。因此，我國工程企業在實施EPC項目時，需特別關注設備采購與整體項目的關聯性，提前評估可能的稅務風險并采取合理應對措施。

（三）工程設計費用定性的稅收風險

跨境工程設計屬于勞務還是專有技術許可或專利技術轉讓，不同國家認定方式和方法略有不同。有的國家專利技術轉讓或許可認定需要遵循相關法律規定執行，有的需在東道國相關部門做產權登記。國際工程設計服務往往是根據發包方要求專門“量身”定制，一般不具有可推廣的復制性。所以，工程企業在對外承接EPC項目時，不能單純按照我國相關規定對跨境工程設計的性質進行判斷，而應參考實際情況和多個因素綜合判斷。如果工程設計合同中沒有將勞務和特許權進行區分或區分不合理，可能面臨東道國稅務機關按其測算比例來核定征收預提所得稅所帶來的稅收風險。

（四）被東道國轉讓定價納稅調整的稅收風險

東道國對承包EPC項目進行轉讓定價納稅調整是需要我國工程企業高度關注的稅收風險點。在東道國進口相關設備時，其當地稅務機關和海關對于設備進口價值監管的出發點不同。東道國稅務機關監管對象是納稅人，關注的是納稅人進口設備價值是否偏高、是否存在蓄意增加成本從而少繳企業所得稅等情況。如果進口設備價格大幅度高于同類行業相似產品的價值，當地稅務機關可能會對企業所得稅及增值稅進行納稅調整。而東道國當地海關監管對象為進口設備，關注的是納稅人設備進口價值是否偏低，是否存在蓄意降低進口設備價值從而少繳進口關稅和增值稅等情況，如果進口設備價格大幅度低于其他國家同類設備的估值，當地海關可能會對設備價格進行重新估值。所以，分包商要把握好東道國稅務機關和海關對監管對象衡量的不同特點，既不能故意提高設備價格，也不能故意降低設備價格，在這兩者之間要做好估值平衡。根據經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃有關安排的要求，我國工程企業每年要向東道國稅務機關提供國別報告等相關資料。

基于此，國內母公司要指導其境外子公司準備好本地轉讓定價文檔，特別要做好文檔中功能、風險、資產以及相關計價方法的劃分及使用的審核。需要注意的是，境外子公司國別報告要與國內母公司國別報告內容統一起來，避免因內容不統一引發東道國稅務機關進行納稅調整所帶來的稅收風險。

三、EPC項目稅收風險應對建議

為進一步支持我國工程企業走出國門尋求更好發展，我國稅務機關應不斷優化納稅服務，同時，工程企業也應提升稅收合規水平，了解東道國相關政策法規，做好充足準備，更好防控稅收風險。

（一）注重做好投資前的稅收管理

為更好推動我國工程企業行穩致遠，應從兩個層面做好規劃。在企業層面，我國工程企業應當注重事前防范，提前熟知投資目的國的整體營商環境、稅收政策法規、法律環境、稅收協定安排等相關信息，降低境外承包項目面臨的稅收不確定性風險。另外，還應充分對接東道國財稅服務管理機構，充分做好投資前財務、稅務、人力和商業等方面的調查研究，并向財稅服務管理機構獲取東道國有關最新財稅政策和稅收征管規則，以便準確掌握東道國對境外投資企業的稅務管理情況。在稅務機關的層面，可從以下幾點著手為工程企業“走出去”提供助力：一是通過多種方式向工程企業精準推送稅收法律法規及相關稅收優惠政策，幫助工程企業防范因稅制差異而導致的潛在稅收風險；二是在企業進行對外承包工程之前，提醒企業深入了解東道國總體稅收環境，幫助企業規避容易產生稅收糾紛的涉稅事項；三是深化雙邊和多邊稅收合作，加快與尚未和我國簽訂稅收協定的國家簽訂稅收協定，協商修改已簽訂的稅收協定中不利于我國工程企業發展的條款，為企業“走出去”保駕護航；四是當企業遇到涉稅爭議或糾紛時，幫助企業及時啟動協商程序，有效防控可能面臨的稅收風險，維護好企業合法權益。

（二）優化組織架構和合作方式

基于前文分析，為有效降低東道國稅務機關將設備采購環節與工程服務認定為不可分割的項目整體，進而認定構成常設機構所帶來的稅收風險，建議我國工程企業考慮采取以下應對措施。

一是注冊子公司分離法律責任，規避常設機構風險。若東道國業主同意我國工程企業在當地注冊子公司，則我國工程企業可與子公司簽訂設備銷售合同，將設備先賣給子公司，之后再由子公司銷售給當地業主。該模式下，設備歸當地子公司所有，由當地子公司負責設備進入東道國后的相關服務事項。我國工程企業與其子公司在法律責任上進行此種操作方式的分離，能夠實現降低被東道國稅務機關判定為常設機構的風險。

二是引入獨立第三方代理公司，確保代理關系保持獨立性。我國工程企業可與東道國的獨立第三方代理企業簽訂相關業務合同，約定其設備進入東道國境內之后的后續工作由該第三方代理企業負責，我國工程企業向第三方代理企業支付相關代理服務費用，雙方構成法律上的代理關系。需要注意的是，該獨立第三方代理企業須同時為其他外國公司或本國公司提供相同的代理業務，以確保其獨立的代理人身份。

三是獨立化設備銷售合同，明確責任邊界。承包EPC項目的我國工程企業直接與在東道國具有獨立的稅收和法律地位的東道國業主簽訂設備銷售合同，并明確約定設備進入東道國后的報關、清關、安裝調試等后續工作由業主自行負責。此種模式下被東道國判定為常設機構的概率最低。

在EPC總承包模式下，注冊子公司分離法律責任、引入獨立的第三方代理公司或獨立化設備銷售合同等都是降低常設機構風險的有效措施。在合法合規前提下，我國工程企業應綜合考慮東道國的稅收政策、法律環境以及項目具體需求，擇其最適合方案，最大限度地降低稅收風險，并保障項目建設的順利完成。

（三）規范合同條款明確區分勞務和特許權使用

一是要在明確雙方權利義務的基礎上，準確判定所得性質。知識產權歸委托方的設計服務成果，多屬設計勞務報酬所得；知識產權歸屬設計方、委托方僅獲有限使用許可的設計成果，可能屬于特許權使用費所得。比如，設計公司為企業設計商標，約定商標知識產權歸設計公司，企業僅有權使用，傾向為特許權使用。二是準確界定合同內容。在對勞務和特許權進行準確區分后，企業在擬訂合同時，也應避免因文字表達模糊或產生歧義，造成合同執行出現問題。比如，企業在與分包商簽訂設計勞務合同時，應寫明“設計并交付特定產品的外觀設計圖紙，涵蓋各角度視圖、尺寸標注”；簽訂特許權合同時，則應強調“授予使用特定設計概念的權利，用于產品創新”等。企業也應在簽訂合同時，注重清晰界定設計成果知識產權歸屬。比如：企業應在簽訂設計勞務合同時，約定“設計成果知識產權歸委托方，設計方僅提供服務”；在簽訂特許權使用合同時，明確“許可方保留知識產權，被許可方有權按約定使用”，并以“被許可方僅在特定區域、產品類別使用該特許權，不得轉授權”等方式在合同中明確特許權使用限制。三是合規適用稅收政策。企業應深入學習國內及東道國稅收法規及稅收協定，掌握勞務與特許權相關規定；隨時關注政策變化，及時了解稅收協定修訂、國內外法規變化等稅收政策動態，確保稅務處理依法合規。四是加強稅務管理與溝通。工程企業應規范內部管理，建立健全稅務管理制度，規范會計核算，準確記錄業務活動，為稅務處理提供可靠依據。如若遇到較為復雜的稅務問題，可尋求稅務專家或中介機構的專業建議，以提高合規程度，降低稅收風險；也可主動與主管稅務機關加強溝通，尋求稅務問題的解決方式和處理意見，降低因為稅務處理不當引發的稅收風險。

（四）確定合理的關聯交易定價原則與方法

我國工程企業在“走出去”承包EPC項目時，應注重遵循獨立交易原則。工程企業如果在當地注冊了子公司，并由子公司承擔了在東道國的報關、清關和后續服務，其收入和利潤就應該與對應的服務價值相匹配。此外，在錯綜復雜且多變的國際新形勢下，建議我國工程企業在對外投資前，應慎重考慮地緣政治不確定性因素所帶來的投資風險，密切關注東道國相關法規政策變化，注重提高稅務合規水平，防控海外經營風險。同時，有必要持續關注全球稅收政策新動態，充分考量關聯交易各方所涉及國家（地區）的轉讓定價法規和BEPS行動計劃最新成果，建立和完善全球轉讓定價政策，確定合理的關聯交易定價原則與方法，健全企業稅收風險防控機制，有針對性地制定常見風險問題的應對措施，防控稅收風險。工程企業也應對關聯交易相關事項簽訂書面合同并妥善保存，合同中應對定價標準、相關成本費用分攤原則以及支付價款等作出合理的明確規定，以為應對東道國稅務機關進行轉讓定價調查提供充分有力的證據；要有效利用稅收預先裁定、預約定價等能夠確保稅收確定性的政策工具以及爭端解決和預防機制，就關聯交易轉讓定價方法事先達成一致性意見，或者通過主管稅務機關之間的相互協商程序等，盡最大可能消除或避免被雙重或多重征稅風險，以更好地防控稅收風險、提高稅收確定性。

（本文為節選）