作者：秦燕

出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷，是因受多種因素影響，本應(yīng)出口或者已經(jīng)出口境外的產(chǎn)品改變銷售途徑，由國際市場轉(zhuǎn)向國內(nèi)市場，通過轉(zhuǎn)內(nèi)銷的方式獲得商品出售的新渠道。據(jù)統(tǒng)計，2024年我國有出口實績的數(shù)十萬家企業(yè)中，接近85％的企業(yè)同時開展內(nèi)銷業(yè)務(wù)，內(nèi)銷金額占銷售總額的近75％。在出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷的過程中，出口企業(yè)增值稅進項稅額、銷項稅額的處理尤其值得關(guān)注。

一般情況下，應(yīng)先補繳已退稅款

出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷，涉及兩項業(yè)務(wù)——出口和內(nèi)銷。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，一般來說，企業(yè)出口貨物勞務(wù)，可以適用出口退（免）稅政策，退還出口貨物勞務(wù)在國內(nèi)已繳納的增值稅、消費稅，具體涉及增值稅免抵退稅辦法（生產(chǎn)企業(yè)）、免退稅辦法（外貿(mào)企業(yè)或其他單位）兩種。在出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷過程中，出口企業(yè)需要先補繳已退（免）稅款，再按規(guī)定進行國內(nèi)市場銷售的增值稅處理。

具體來說，增值稅暫行條例第二十五條規(guī)定，出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)的，納稅人應(yīng)當依法補繳已退的稅款。《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號）進一步明確，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應(yīng)在上述情形發(fā)生的次月，在增值稅納稅申報期內(nèi)，用負數(shù)申報沖減原免抵退稅申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。

出口企業(yè)報關(guān)離境的貨物發(fā)生退運，應(yīng)按規(guī)定申請開具《出口貨物已補稅／未退稅證明》。未申報退稅的，無須特別處理。已申報但尚未辦理退（免）稅的，出口企業(yè)應(yīng)按規(guī)定撤銷退（免）稅申報。已辦理退（免）稅的，適用免抵退稅方式的，出口企業(yè)在本月或次月申報免抵退稅時，以負數(shù)沖減原申報數(shù)據(jù)；適用免退稅方式的，出口企業(yè)應(yīng)按規(guī)定補繳已退稅款。發(fā)生內(nèi)銷時，按內(nèi)銷實際不含稅銷售額計提增值稅銷項稅額。

例如，2025年1月，A外貿(mào)企業(yè)出口一批集成電路產(chǎn)品，適用增值稅征稅率、退稅率均為13％，該批貨物實際離岸價（FOB）折合人民幣660萬元，采購貨物的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為500萬元，其應(yīng)退稅額＝采購貨物的增值稅專用發(fā)票金額×出口貨物退稅率＝500×13％＝65（萬元），A企業(yè)已按規(guī)定申報辦理出口退稅。2025年3月，因國外客戶破產(chǎn)無法收貨，貨物退運至國內(nèi)銷售，內(nèi)銷價為620萬元（含稅）。這種情況，就屬于已申報辦理退稅的出口貨物發(fā)生退運，A企業(yè)需要補繳已退稅款65萬元；在內(nèi)銷時，按規(guī)定計提增值稅銷項稅額620÷（1＋13％）×13％＝71.33（萬元）。

實務(wù)中，一些特定情形的出口貨物勞務(wù)，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，應(yīng)按規(guī)定適用增值稅征稅政策。根據(jù)《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）第七條第（一）項，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)具體可歸納為以下三類：一是出口已被取消出口退（免）稅的貨物，如出口鋁材、銅材等部分鋼鐵產(chǎn)品，化學改性的動、植物或微生物油、脂等貨物。二是通過提供虛假備案單證、偽造增值稅退（免）稅憑證等方式出口的貨物，如出口企業(yè)或其他單位在申報退稅時提供的備案單證（如出口合同、運輸單據(jù)、報關(guān)單等）存在虛假或偽造的情況等。三是其他特殊情形，如企業(yè)因騙稅被稅務(wù)機關(guān)暫停退稅期間的所有出口貨物等。

根據(jù)《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第24號）規(guī)定，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，出口企業(yè)或其他單位申報繳納增值稅，按內(nèi)銷貨物繳納增值稅的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。

免抵退稅辦法下，進項稅額仍可抵扣

增值稅免抵退稅、免退稅辦法兩種退稅辦法的進項稅額抵扣機制截然不同。其中，在免抵退稅辦法下，生產(chǎn)企業(yè)所取得的增值稅進項稅額參與出口和內(nèi)銷業(yè)務(wù)的抵扣，在發(fā)生出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷時，不需要對進項稅額的抵扣用途進行單獨處理。

在免抵退稅辦法下，進項稅額的處理涉及“抵”和“退”兩個環(huán)節(jié)，其核心邏輯是通過抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額和退還未抵完稅額，實現(xiàn)出口貨物的零稅率。出口貨物對應(yīng)的進項稅額優(yōu)先用于抵減內(nèi)銷貨物的銷項稅額，當“抵”后仍有未抵完的進項稅額，按規(guī)定計算應(yīng)退稅額。也就是說，出口對應(yīng)的進項稅額準予參與內(nèi)銷應(yīng)納稅額抵扣。

例如，B家電生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用免抵退稅政策，出口一批空氣炸鍋至美國，出口離岸價折合人民幣700萬元，退稅率為13％。由于美國加征關(guān)稅，客戶取消訂單，B企業(yè)決定將這批貨物轉(zhuǎn)為內(nèi)銷，含稅售價565萬元（增值稅率13％）。當期進項稅額合計為50萬元，上期留抵稅額為0。假設(shè)企業(yè)當月無其他業(yè)務(wù)發(fā)生。

出口時，由于當月無內(nèi)銷業(yè)務(wù)，B企業(yè)當期應(yīng)納稅額＝0－50＝－50（萬元）；免抵退稅額＝700×13％＝91（萬元）；因當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，當期應(yīng)退稅額＝當期期末留抵稅額，均為50萬元，B企業(yè)當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應(yīng)退稅額＝91－50＝41（萬元）。

出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷時，B企業(yè)應(yīng)沖回原出口收入700萬元；計算內(nèi)銷銷項稅額565÷（1＋13％）×13％＝65（萬元）；調(diào)整免抵退稅額，因出口貨物已轉(zhuǎn)內(nèi)銷，免抵退稅額＝出口銷售額×退稅率＝0；當期應(yīng)納稅額＝65－50＝15（萬元）。

免退稅辦法下，進貨憑證可轉(zhuǎn)為抵扣用途

與免抵退稅辦法相比，免退稅辦法的退稅計算更直接，進項稅額的處理僅涉及“退”，即退還其采購環(huán)節(jié)已繳納的增值稅（出口貨物所含的進項稅額）。適用免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)，國內(nèi)購進的貨物與出口貨物相比，物理形態(tài)保持一致，數(shù)量對應(yīng)關(guān)系清晰，在出口環(huán)節(jié)免稅，并退還采購環(huán)節(jié)的已納稅額，符合出口退稅零稅率原則。外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務(wù)對應(yīng)購貨發(fā)票上注明的增值稅額用于退稅用途，不作為進項稅額抵扣，但在出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷時，需將相應(yīng)購貨發(fā)票的進項稅額，轉(zhuǎn)入允許抵扣范圍。

外貿(mào)企業(yè)發(fā)生出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷，取得的增值稅專用發(fā)票、進口增值稅專用繳款書等合法扣稅憑證，在取得《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》的下一個增值稅納稅申報期內(nèi)，將對應(yīng)的進貨憑證轉(zhuǎn)為抵扣用途。

例如，C外貿(mào)企業(yè)于2025年1月購入一批貨物，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為10萬元，稅額為1.3萬元。該貨物原計劃出口，但因市場變化，企業(yè)決定轉(zhuǎn)為內(nèi)銷。貨物轉(zhuǎn)為內(nèi)銷后，C企業(yè)應(yīng)在發(fā)生內(nèi)銷貨物的當月向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》，在下一個增值稅納稅申報期內(nèi)，將對應(yīng)的進項稅額1.3萬元轉(zhuǎn)入允許抵扣范圍，作為進項稅額抵扣內(nèi)銷業(yè)務(wù)的銷項稅額。

需要提醒的是，企業(yè)在處理出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷業(yè)務(wù)時，進項稅額管理需關(guān)注抵扣特殊規(guī)定、單證管理、涉稅處理時效性等風險。抵扣規(guī)范方面，企業(yè)需按規(guī)定申請開具《出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明》，并關(guān)注進項抵扣憑證是否合法、異常憑證處理是否合規(guī)等。單證管理方面，企業(yè)需關(guān)注退運相關(guān)的協(xié)議、質(zhì)檢報告、退運貨物的報關(guān)單等單據(jù)是否真實。涉稅事項處理時效性方面，企業(yè)需關(guān)注轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明的申請、證明對應(yīng)進項稅額抵扣申報等涉稅事項辦理是否符合政策規(guī)定的時效性要求等。

（作者單位：國家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局）