作者：陳長金 胡四娥

A公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，通過“拆一還一”形式，對拆遷安置戶進行實物補償。A公司財務(wù)人員對該實物補償能否確認(rèn)為土地成本抵減增值稅銷售額存在疑惑。對此，A公司委托江西示見稅務(wù)師事務(wù)所組建業(yè)務(wù)團隊（以下簡稱示見團隊），對企業(yè)建設(shè)拆遷安置房相關(guān)業(yè)務(wù)進行審核，并提出涉稅處理建議。

基本情況

接受委托后，示見團隊對A公司建設(shè)拆遷安置房相關(guān)業(yè)務(wù)情況進行了梳理。

A公司為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅采用查賬征收方式。2018年4月2日，A公司與縣國土資源局簽訂國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同，涉及土地面積6000平方米，土地出讓價款2690萬元。合同約定，受讓人同意在本合同項下宗地范圍內(nèi)同步修建5000平方米（含公攤面積，約50套）安置房，用于政府拆遷安置，并按住宅套數(shù)無償提供等量配比的地下停車位，建成后無償移交給政府。2018年5月17日，A公司取得發(fā)改部門出具的《××建設(shè)項目備案通知》，批復(fù)總建筑面積19500平方米。其中，住宅建筑面積1.4萬平方米（含政府拆遷安置房50套，建筑面積5000平方米），商業(yè)建筑面積1000平方米，其他配套設(shè)施建筑面積350平方米，地下室建筑面積3800平方米，架空層350平方米。

2020年12月14日，該項目完成竣工驗收。實際建成安置房共計50套，建筑面積5000平方米，并配套建設(shè)地下停車位50個。A公司該項目銷售政策為：住宅含稅單價7000元／平方米；配建安置房含稅單價5200元／平方米；商業(yè)部分房含稅單價15000元／平方米；可售車位（扣除無償交付政府所有及使用50個）共50個，含稅單價45000元／個。

政策規(guī)定

案例中，A公司用于政府拆遷安置的“拆一還一”住宅以及配比的地下車位，在建成后無償移交給政府。根據(jù)《財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外，應(yīng)視同銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。所以，A公司應(yīng)將用于政府拆遷安置的“拆一還一”5000平方米普通住宅以及配比的地下車位，作增值稅視同銷售處理。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

據(jù)此，A公司若以拆遷安置房對應(yīng)價款并入土地價款作差額扣除，應(yīng)保留拆遷協(xié)議、政府或評估機構(gòu)確認(rèn)的安置房作價文件等資料，證明拆遷補償費用的真實性。

適用分析

A公司用于政府拆遷安置的“拆一還一”住宅，是以實物形式補償給拆遷戶的安置用房。那么，實物補償能否適用財稅〔2016〕140號文件，作為拆遷補償費用，計入土地成本在計算增值稅時抵減增值稅銷售額？

對此，示見團隊認(rèn)為，在法律性文件中，民法典關(guān)于合同履行、債務(wù)履行的條款、價款支付的內(nèi)容，均明確將實物支付納入“支付”的范疇。《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務(wù)院令第590號）第二十一條規(guī)定，貨幣補償支付和實物補償支付均為法定的補償方式。《城市房屋拆遷管理條例》（國務(wù)院令第305號）第二十三條規(guī)定，貨幣補償支付和實物補償支付均屬于法定補償形式。因此，實物補償支付在法律效力上完全等同于貨幣補償支付，二者在補償權(quán)益的實現(xiàn)上具有相等的法律地位和保障。

示見團隊進一步根據(jù)增值稅原理分析，企業(yè)以貨幣形式支付土地價款可抵減銷售額，若以實物形式支付不可抵減，將導(dǎo)致企業(yè)在兩種情形下的稅負(fù)不同，不符合稅收中性原則。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，同時將該收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。所得稅政策規(guī)定方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條明確，土地征用費及拆遷補償費構(gòu)成開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的組成部分，其中拆遷補償支出涵蓋貨幣補償與實物補償?shù)刃问健?jù)此，對于拆遷安置實物補償同一經(jīng)濟行為，實物補償應(yīng)可以作為拆遷補償費用。

最終處理

基于上述分析，示見團隊認(rèn)為A公司以實物補償形式支付，應(yīng)可以適用財稅〔2016〕140號文件，將實物補償對應(yīng)的金額作為拆遷補償費用，計入土地成本，在計算增值稅時抵減增值稅銷售額。

A公司該項目含稅銷售額10625萬元，其中安置房部分含稅銷售額2600萬元。A公司實際取得進項稅額308萬元，該項目土地成本為2690＋2600＝5290（萬元）。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，允許扣除的土地價款在“全部價款和價外費用”中扣減，即A公司該項目不含稅銷售額＝（10625－5290）÷（1＋9％）＝4894.5（萬元），應(yīng)繳納增值稅＝銷項稅額－進項稅額＝4894.5×9％－308＝132.51（萬元）。

A公司與主管稅務(wù)部門溝通，并提供了拆遷協(xié)議、政府確認(rèn)的安置房作價文件等資料，主管稅務(wù)部門認(rèn)可A公司將實物補償?shù)牟疬w安置房，作為拆遷補償費用確認(rèn)為土地成本，按照財稅〔2016〕140號文件規(guī)定抵減增值稅銷售收入。通過案例分析，A公司在處理拆遷實物補償時，可按規(guī)定在計算增值稅銷售額時扣除實物補償費用。

（作者單位：江西示見稅務(wù)師事務(wù)所）