作者：方星 易麗

近年來，隨著各地對土地市場秩序的整頓治理力度不斷加大，土地登記的流程也在不斷規范。然而，仍有一些參與土地投資的房地產企業，存在土地交易操作流程不夠規范和流轉環節不夠完整等問題，這也給土地受讓方的土地二次交易造成阻礙和困擾，引發稅務風險。

癥狀：土地入股投資未納稅

2011年7月，房地產開發企業A（以下簡稱A公司）與房地產開發企業B（以下簡稱B公司）簽訂《入股協議書》，約定A公司以兩宗面積合計約17.1畝的土地，作價8600萬元入股投資B公司，并取得B公司相應比例的股權。

稅務機關在對A公司開展稅務稽查時發現，協議提到的兩宗土地中，第一宗土地（面積約8.2畝）已于雙方2005年6月簽訂的《合作投資開發項目協議書》中作價入股，并過戶登記在B公司名下。該宗土地作價入股所取得收益，按照《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條規定，暫免征收土地增值稅。

對于協議中提到的第二宗土地（面積約8.9畝），根據2005年簽訂的協議中約定，A公司應于完成拆遷工作之后交付給B公司。2011年6月，A公司完成拆遷并重簽《入股協議書》。但據A公司財務人員稱，A公司一直未取得該宗土地使用權證，一直未就該國有土地使用權入股投資行為申報繳納土地增值稅。

診斷：有使用權就有納稅義務

A公司財務人員解釋稱，協議書中第二宗土地取得股權的實質，是以A公司為該宗土地支付的拆遷費作折價投資，相當于資金出資，而不是以土地作價入股。然而，協議書明確約定A公司是以兩宗土地作價入股。這一說法不能合理解釋：A公司緣何借由該宗土地取得B公司相應股權？因此，稅務機關認定A公司存在少繳土地增值稅的風險。

稽查人員查看了A公司記載相關拆遷費的會計賬簿，發現A公司在作會計處理時，將第二宗土地拆遷費計入了土地開發成本科目。若A公司并非該宗土地的實際使用權人，將拆遷費計入開發成本顯然不合常理。進一步調查發現，該宗土地早在2005年就已出讓給A公司，并通過了政府的規劃，A公司也支付了該宗土地的土地款。由于一些歷史遺留問題，土地登記長期未能辦理，但該宗土地已于2011年底登記在B公司名下。

至此，第二宗土地的權屬已然清晰，自2005年受讓該宗土地以來至2011年A公司重簽協議以第二宗土地入股投資之前，A公司一直是該宗土地的使用權人，并實際享有對該宗土地使用權的占有、利用、收益和處分權，只是由于一些外界因素長期未能辦證。

根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用暫免征收土地增值稅的規定。由于A、B兩家公司均從事房地產開發，不具備免稅條件，因此A公司應就其第二宗土地投資入股所占份額確認收入，并計算繳納土地增值稅。經過稅企雙方溝通，A公司補繳土地增值稅620萬元。

處方：準確判斷經濟實質

上述案例中，表面來看A公司始終均未取得第二宗土地的使用權證，因此以為沒有以土地作價入股投資繳納土地增值稅的納稅義務。然而，無論是從A公司本身的財務資料來看，還是政府相關職能部門提供的土地流轉及規劃資料來看，A公司仍是該宗土地事實上的使用權人，應正常履行納稅義務。

按照稅法的實質課稅原則，在判斷納稅人是否滿足課稅要件、是否承擔納稅義務時，不能受外在形式的蒙蔽，而要深入探求其實質，如果實質條件滿足了課稅要件，就應按實質條件的指向確認納稅義務，從而增強稅法適用的公正性。對于稅務機關而言，應透過納稅人經濟活動的外在形式對其業務實質作準確判斷，并有針對性地對納稅人做好納稅輔導和風險提示。同時，企業在開展土地投資時，應準確識別業務實質，從而避免因政策理解不到位引發的稅務風險。

（作者單位：江西省萍鄉市地稅局）