作者：劉洋

無運輸工具承運業(yè)務(wù)是2016年營改增政策中的一個新概念，通過明確權(quán)利和義務(wù)，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）將其從貨物運輸代理的概念中剝離出來，適用運輸業(yè)11%稅率，與原貨運代理業(yè)務(wù)適用6%的稅率相比差異較大。筆者發(fā)現(xiàn)，部分貨物運輸公司在日常經(jīng)營中，錯將無運輸工具承運業(yè)務(wù)按照稅率較低的貨運代理業(yè)務(wù)申報繳納稅款，同時抵扣11%的運費，造成較大的增值稅風(fēng)險。

癥狀：進銷項稅率不匹配

甲市M區(qū)國稅局對貨物運輸一般納稅人增值稅申報數(shù)據(jù)開展風(fēng)險掃描時發(fā)現(xiàn)，2016年5月～2017年2月，大件運輸企業(yè)A公司，兼營貨物運輸及貨物運輸代理業(yè)務(wù)，總銷售額7709.36萬元（含稅，下同），其中按照貨運代理業(yè)取得的收入（適用稅率6%）1977.71萬元，占比25.65%。A公司取得進項費用合計5967.26萬元，其多個疑點引起了稅務(wù)機關(guān)的注意：一是6%稅率貨運代理費用不足100萬元，占進項費用總額不到1.7%，同占比25.65%的銷項嚴(yán)重不匹配；二是A公司對外支付的運費（適用稅率11%）價款4017.90萬元，占進項費用總額67.33%，高稅率進項發(fā)票占比明顯偏高；三是A公司長期留抵稅額金額較大。

診斷：忽視36號文件規(guī)定

隨著調(diào)查的開展，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，收入適用稅率錯誤才是A公司出現(xiàn)上述疑點的關(guān)鍵。稅務(wù)人員通過同A公司財務(wù)人員約談，得知A公司主要業(yè)務(wù)為特種設(shè)備運輸，每一批貨物運輸都需要單獨規(guī)劃運輸線路，這期間會涉及購買線路規(guī)劃設(shè)計服務(wù)和貨物運輸服務(wù)，而A公司與客戶簽訂的合同均為運輸合同，收取運費并承擔(dān)承運人責(zé)任。

根據(jù)36號文件規(guī)定，無運輸工具承運業(yè)務(wù)，按照交通運輸服務(wù)繳納增值稅。無運輸工具承運業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動。據(jù)此，A公司實際從事的正是無運輸工具承運業(yè)務(wù)，其進項業(yè)務(wù)均取得11%增值稅專用發(fā)票并正常抵扣。問題的癥結(jié)在于部分銷項業(yè)務(wù)稅目和稅率適用有誤，存在增值稅進項按11%稅率抵扣，銷項按6%稅率申報的問題。即應(yīng)按照11%稅率計算繳納稅款的無運輸工具承運收入，實際按照貨運代理業(yè)務(wù)6%的稅率繳納了。

36號文發(fā)布之前，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件，該文件已于2016年5月1日廢止）稅目注釋中對貨物運輸代理的解釋為“接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務(wù)的情況下，為委托人辦理貨物運輸、船舶進出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動”，且將貨物運輸代理納入物流輔助服務(wù)項下。

36號文件出臺后，將貨物運輸代理服務(wù)納入經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)項下，具體解釋為“接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動”。前后對比可知，106號文件對貨運代理人的責(zé)任解釋并不明確，而36號文件則對承運人和代理人的責(zé)任作了明確規(guī)定，即承擔(dān)運輸責(zé)任的承運人，無論是否直接提供運輸服務(wù)，一律適用運輸服務(wù)的稅目，而代理人則不得以自己名義辦理貨物運輸業(yè)務(wù)。這從源頭上杜絕了部分運輸企業(yè)、貨運代理企業(yè)打政策擦邊球，以自己名義與委托方簽訂代理合同，與實際承運方簽訂運輸合同，從而按照6%的稅率計算銷項稅，按照11%的稅率抵扣進項稅。

經(jīng)與企業(yè)約談，A公司于日前補繳增值稅84.03萬元，滯納金4.79萬元。

處方：準(zhǔn)確理解稅收法規(guī)

無運輸工具承運業(yè)務(wù)作為一個新概念，不少企業(yè)對相關(guān)規(guī)定研究不透徹。

對于運輸企業(yè)、貨運代理企業(yè)而言，與客戶簽訂合同時，應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)明確自身的責(zé)任義務(wù)。如作為承運人簽訂合同承擔(dān)運輸責(zé)任的，應(yīng)按照運輸業(yè)11%的稅率計算繳納增值稅；如作為代理人簽訂合同，應(yīng)按照代理服務(wù)6%的稅率計算繳納增值稅，對于代收轉(zhuǎn)付的運費，應(yīng)由實際承運方直接向客戶開具運費發(fā)票。

同時，兼營貨物運輸和貨運代理的企業(yè)，一定要分別核算兩種業(yè)務(wù)各自的銷售額。否則根據(jù)36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，未分別核算銷售額的，從高適用稅率，即從高適用運輸業(yè)11%稅率。

稅務(wù)機關(guān)在日常管理中，應(yīng)重點關(guān)注運輸企業(yè)及貨運代理企業(yè)，是否存在由于政策理解有誤或其他原因，自行將無運輸工具承運業(yè)務(wù)按照6%貨運代理服務(wù)低稅率繳稅的情況。在風(fēng)險識別過程中，可結(jié)合電子底賬系統(tǒng)企業(yè)開具及取得增值稅專用發(fā)票的情況開展分析，對貨運代理發(fā)票進項比例嚴(yán)重低于銷項比例，或抵扣11%運費發(fā)票明顯偏高的企業(yè)予以風(fēng)險預(yù)警，必要的時候開展行業(yè)檢查。

（作者單位：北京市豐臺區(qū)國稅局）