作者：張風雷  朱鳴龍

12月13日，據農業農村部官網消息，為加強現代農業基礎設施建設，今年，中央財政安排50億元資金，到今年年底，新建或改建倉儲保鮮冷鏈物流設施1.4萬個。近幾年，與冷鏈物流相關的政策發布較多，國家出臺了40多項政策，地方政府出臺了100多項政策。首個食品冷鏈物流強制性國家標準也于今年發布，整個營商環境朝著合規的方向發展。其中，稅務合規是冷鏈物流行業企業必須高度重視的問題之一。

國家稅務總局常州市武進區稅務局在實務中發現，一些冷鏈物流設施生產企業存在稅務風險。W公司注冊資本5000萬元人民幣，是國內知名冷庫保溫節能材料生產商和冷庫保溫節能系統提供商，能提供庫板生產、系統設計工程建設、運行運維一體化服務的冷藏系統集成服務，具備各類保溫工程建設能力，近年來成功承建了一大批具有影響力的冷庫工程。該公司主要采取“以銷定產”經營模式，即根據客戶要求設計產品、按需生產，并提供現場安裝和后期維護服務。常州市武進區稅務局在開展稅務風險應對時，發現W公司存在3個常見稅務風險點，很有行業代表性。

風險點一：混淆銷售貨物和提供安裝服務收入

一般情況下，冷藏板材供貨企業在向冷鏈物流設施建設項目銷售冷藏板材時，會負責安裝工作。由于銷售自產貨物和提供安裝服務所適用的增值稅稅率不同（2019年5月1日起，銷售貨物適用13％稅率，提供安裝服務適用9％稅率）。實務中，供貨公司容易存在混淆銷售冷藏板材和提供安裝服務收入的風險。

稅務人員在風險應對中發現，W公司雖已分別核算貨物和安裝服務的銷售額，但申報的銷售貨物和提供安裝服務收入與同行業相比并不合理，安裝服務收入明顯偏高，遂要求W公司財務人員提供相應的銷貨合同。經比對發現，W公司部分合同僅有總價，雖注明安裝，但無安裝費用，也未單獨簽訂安裝合同。對此，W公司財務人員辯稱，有的安裝工程較為復雜，無法在合同中預先約定安裝費用，待安裝完畢后，才能按實際收取的安裝費申報收入。

根據《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規定，納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。同時，根據增值稅暫行條例第三條規定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

對于銷售自產貨物和提供安裝服務收入的界定，實際執行中，應當按合同約定判別——可在同一份合同中分別注明，也可另簽安裝合同注明。如在合同中僅標明總價、未分別注明貨物和安裝服務金額的，按混合銷售，統一從高適用稅率；如在合同中分別注明貨物和安裝服務金額的，可以分別適用銷售貨物稅率和提供安裝（建筑）服務稅率。最終，稅務機關要求W公司根據銷貨合同逐一核對已申報的安裝服務收入，對于合同未約定安裝費用，且未補充簽訂安裝服務合同的，應按銷售貨物適用稅率，申報繳納增值稅。

實務中，冷藏板材生產企業對銷售貨物并負責提供安裝服務的業務，應當分開核算對應的銷售額，準確劃分銷售自產貨物收入與提供安裝服務收入，并分別適用不同的稅率計算增值稅應納稅額。否則，企業需要從高適用稅率計算繳納增值稅。

風險點二：增值稅納稅義務發生時間判斷不準

冷鏈物流設施所使用的冷藏板材一般為非標尺寸，需根據客戶的設計要求定制。供貨單位基本采取“以銷定產”的經營模式，即首先簽訂銷貨合同，供貨前按合同約定收取一定比例的預收款項，然后按照客戶要求，組織材料采購和產品生產，再將自產的冷藏板材運送到客戶工地現場安裝。如何準確把握增值稅納稅義務發生時間，是冷藏板材生產企業需要關注的稅務風險點之一。

稅務人員發現，W公司連續三年的財務數據顯示，企業無預收賬款發生，而“應收賬款”科目中存在部分客戶貸方余額長期掛賬的情況，且W公司負責人不經意間透露，公司近年來發展迅速，承接了不少冷庫工程項目。部分業務由于冷鏈項目整體規模較大，發出冷藏板材后，安裝和驗收結算等過程耗時較長，公司墊資壓力較大。對此，稅務人員意識到，W公司銷售的冷藏板材，可能存在未及時確認增值稅應稅收入的情形。經詢問，W公司未設置“預收賬款”科目，在會計核算時將預收款項記入“應收賬款”科目貸方，待整體項目結算完成后，再開具發票并確認增值稅應稅收入。

W公司銷售冷藏板材和提供安裝服務，并不屬于混合銷售，企業在收到預收款并發出材料后，即應確認增值稅銷售收入。增值稅暫行條例第十九條第一款，對增值稅納稅義務發生時間有明確規定：企業銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。同時，增值稅暫行條例實施細則第三十八條第四款還規定，企業采取預收貨款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發生時間為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，則為收到預收款或者書面合同約定的收款日期當天。據此，稅務機關要求W公司根據銷貨合同、預收款明細、送貨單和驗收單等資料，合規確認增值稅納稅義務發生時間，并準確申報增值稅應稅收入。

實務中，冷藏板材生產企業一般采取預收貨款方式銷售板材。在這種情況下，增值稅納稅義務發生時間，應為貨物發出的當天。因此，相關企業需要特別關注是否存在延后申報繳納增值稅的情況。

風險點三：享受稅收優惠財務核算不規范

冷鏈物流設施建設使用的墻體材料，一般是冷庫保溫節能材料，即冷藏板材。實務中，冷藏板材生產企業生產的冷藏板材，通常屬于頗具代表性的冷庫用新型墻體材料，可以享受增值稅即征即退優惠。不過，企業要享受增值稅即征即退優惠，須滿足政策相應條件，如果對政策適用要求把握不準，容易存在稅務風險。

根據《財政部  國家稅務總局關于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕73號，以下簡稱“73號文件”）規定，W公司生產的金屬面硬質聚氨酯夾芯板，在《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》內，可享受增值稅即征即退50％政策優惠。不過，企業同時應當符合相關條件，并按規定單獨核算享受即征即退優惠政策的新型墻體材料銷售額和應納稅額。

稅務人員對照73號文件規定，對W公司生產的金屬面硬質聚氨酯夾芯板是否符合增值稅即征即退的相關條件進行了核實。經核實，W公司滿足73號文件所規定的三個條件，既不屬于國家發展和改革委員會《產業結構調整指導目錄》中的禁止類、限制類項目，也不屬于環境保護部《環境保護綜合名錄》中的“高污染、高環境風險”產品或者重污染工藝，納稅信用等級不屬于稅務機關評定的C級或D級。產品同時符合該文件列明的享受優惠政策需滿足條件。

但是，稅務人員發現，W公司同時生產、銷售享受增值稅即征即退優惠政策的冷藏庫板和其他產品，雖能夠單獨核算金屬面硬質聚氨酯夾芯板的銷售額和應納稅額，但卻將部分對應的進項稅額計入一般計稅項目，從銷項稅額中抵扣。W公司還存在未按照規定，對無法劃分的進項稅額進行分攤的問題。由此造成企業存在多享受即征即退增值稅優惠、少繳一般計稅項目增值稅的風險。最終，W公司補繳了相應稅款。

實務中，冷藏板材生產企業所生產的冷庫保溫節能材料能否享受增值稅即征即退優惠，應對照73號文件的相關規定來進行判斷。具體來說，企業生產的產品，應屬于《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》范圍內的產品，還應當同時滿足政策適用所需條件。此外，企業還須單獨核算享受增值稅即征即退產品的銷售額和應納稅額，并能夠準確核算即征即退稅額。

（作者單位：國家稅務總局常州市武進區稅務局）