作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉

最近一段時間，筆者在實務中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)以設備、儀器等為研發(fā)項目立項，研發(fā)成功后轉入生產(chǎn)車間，作為自用生產(chǎn)設備使用，其間發(fā)生的費用，不僅全部歸集為研發(fā)費用，一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除，而且全部享受了企業(yè)所得稅研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，容易給企業(yè)帶來稅務風險。

案例：設備費用全額加計扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發(fā)的高新技術企業(yè)。輸送管道制造過程涉及精密機械加工，一般采用數(shù)控機床進行，但是數(shù)控機床存在價格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復雜幾何零件加工的五軸數(shù)控機床，價格非常昂貴，而傳統(tǒng)的工業(yè)機器人一般只能從事搬運、點焊等簡單工作，不適用于精密機械加工。因此，2019年，甲公司設立特殊機械加工機器人設計的研發(fā)項目，研發(fā)特殊機械加工機器人，用于本企業(yè)的管道加工。2019年，該項目共發(fā)生研發(fā)費用1000萬元。研發(fā)完畢，700萬元形成固定資產(chǎn)（其中，材料費用380萬元，相應的人工、動力、新產(chǎn)品設計費等費用320萬元），300萬元形成無形資產(chǎn)。甲公司將這1000萬元費用，全部在當年企業(yè)所得稅稅前扣除，并全部享受了加計扣除優(yōu)惠政策。

錯誤：自研自用生產(chǎn)設備全部費用化

甲公司將自研自用的生產(chǎn)設備，全部費用化處理，是一種錯誤的處理方式。

企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。

同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。自行建造的固定資產(chǎn)，應以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。

基于此，對于企業(yè)以生產(chǎn)自用的設備、儀器等為項目立項研發(fā)，研發(fā)成功后轉入生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)設備使用，實際上是自行建造固定資產(chǎn)與研發(fā)同時進行，該類設備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)”，應按固定資產(chǎn)計提折舊，并在稅前扣除；其他費用支出則可以歸入“自行開發(fā)”的無形資產(chǎn)，應按無形資產(chǎn)計提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費用支出按費用化進行賬務處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定。

風險：研發(fā)費用全部加計扣除

甲公司存在的另一個重要稅務風險，就是將自研自用生產(chǎn)設備所發(fā)生的研發(fā)費用，全部加計扣除。

依據(jù)《財政部 國家稅務總局科 技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的規(guī)定，研發(fā)活動，指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。同時，《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

由此，能夠享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動，是針對改進技術、產(chǎn)品（服務）、工藝而開展的活動。對研發(fā)活動結果形成資本化的部分，企業(yè)只能以其研發(fā)的技術、工藝形成的專利權或非專利技術等無形資產(chǎn)，在攤銷時享受加計扣除。

建議：找準依據(jù)準確處理

對研發(fā)形成的固定資產(chǎn)，筆者建議，可參照《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）的規(guī)定進行處理。

40號公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。參照這一規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動如果直接形成了固定資產(chǎn)，研發(fā)費用中對應的材料費用不得享受加計扣除優(yōu)惠。剔除了屬于固定資產(chǎn)構建費用之外的部分，比如材料費用，相應的人工、動力等費用，可以比照研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)，享受加計扣除優(yōu)惠。

以甲公司為例，企業(yè)1000萬元研發(fā)費用，應分成兩部分。其中，形成固定資產(chǎn)的700萬元部分，可通過固定資產(chǎn)計提折舊的形式，進行稅前扣除；形成無形資產(chǎn)的300萬元部分，可通過無形資產(chǎn)計提攤銷的形式，進行稅前扣除。

對于研發(fā)費用加計扣除的問題，筆者認為，參照這一思路，300萬元的無形資產(chǎn)，可通過加計攤銷形式，享受加計扣除優(yōu)惠政策；700萬元的固定資產(chǎn)中，380萬元的材料費用不可以享受加計扣除優(yōu)惠，320萬元的人工、動力、新產(chǎn)品設計費等費用，可以比照研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)進行加計攤銷的方式，享受加計扣除優(yōu)惠政策。

對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實務中可能存在不同觀點，建議企業(yè)在具體操作時，提前與稅務機關溝通。

（作者單位：國家稅務總局稅務干部學院，國家稅務總局湖州市稅務局）