作者：牛震　李逢春　董家安

上市公司授予高管、核心技術(shù)人員等員工股票期權(quán)，被授權(quán)員工在未來可以某一特定價(jià)格購(gòu)買本公司一定數(shù)量的股票，已經(jīng)成為上市公司常見的激勵(lì)機(jī)制。筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，部分持有股票期權(quán)的員工將不同類型的應(yīng)稅所得相互抵減，出現(xiàn)少繳稅款的情況。C公司的幾位高管，就因錯(cuò)誤地理解了稅收政策，最終共補(bǔ)繳稅款2500多萬(wàn)元。

疑點(diǎn)：申報(bào)數(shù)與實(shí)際數(shù)差千萬(wàn)元

C公司是一家從事化工產(chǎn)品制造和銷售的非居民企業(yè)，在開曼群島注冊(cè)設(shè)立，并在中國(guó)香港上市。甲和乙為C公司的兩名高管，且任職所在地與戶籍所在地均在中國(guó)境內(nèi)，為中國(guó)居民納稅人。

根據(jù)C公司提供的資料，高管甲、高管乙通過直接持有、間接持有的方式持有C公司股票。其中，高管甲以個(gè)人名義直接持有C公司股票700萬(wàn)股，通過在境外設(shè)立公司間接持有C公司股票1.8億股；高管乙以個(gè)人名義直接持有C公司600萬(wàn)股，通過在境外設(shè)立公司間接持有C公司股票8000萬(wàn)股。C公司年報(bào)顯示，2015年～2019年，公司每股累計(jì)派息0.89港幣。經(jīng)測(cè)算，高管甲應(yīng)取得境外股息紅利約1.66億港幣（約合人民幣1.45億元），高管乙應(yīng)取得境外股息紅利7654萬(wàn)港幣（約合人民幣6493萬(wàn)元）。

根據(jù)金稅三期稅收管理系統(tǒng)個(gè)人所得稅申報(bào)與征收數(shù)據(jù)，2015年～2019年，高管甲共申報(bào)股息所得8072萬(wàn)元，高管乙共申報(bào)股息所得3493萬(wàn)元。對(duì)比后發(fā)現(xiàn)，高管甲和高管乙應(yīng)取得股息與個(gè)人所得稅實(shí)際申報(bào)情況存在較大差異，高管甲應(yīng)取得股息與已申報(bào)股息差額約6500萬(wàn)元，高管乙應(yīng)取得股息與已申報(bào)股息差額約3000萬(wàn)元，可能存在少申報(bào)跨境股息紅利個(gè)人所得稅問題。

分析：用股息紅利收入抵減行權(quán)損失

對(duì)于出現(xiàn)的股息申報(bào)數(shù)與實(shí)際數(shù)差額較大的問題，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與C公司財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了深入交流。C公司財(cái)務(wù)人員解釋，除2019年因尚處于申報(bào)期未申報(bào)外，高管甲和高管乙通過境外公司取得的股息所得，在扣除必要的運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)用后，已經(jīng)按稅法規(guī)定申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅。

數(shù)額差異主要是由高管甲和高管乙個(gè)人持股部分導(dǎo)致的。C公司上市前曾授予兩位高管股票期權(quán)，行權(quán)價(jià)格為每股2.2港幣?；诹己冒l(fā)展預(yù)期，兩位高管分兩次行權(quán)，并均按照工資、薪金所得繳納了個(gè)人所得稅。但是，受各種因素影響，C公司股價(jià)持續(xù)下跌，在2015年底出現(xiàn)了股票市場(chǎng)價(jià)格低于期權(quán)行權(quán)價(jià)格的情況。兩位高管認(rèn)為，股票期權(quán)行權(quán)時(shí)所繳納的所得稅實(shí)際上是預(yù)繳稅款，且隨著股價(jià)的下跌，行權(quán)時(shí)計(jì)算的所得稅數(shù)額虛高，屬于多繳了稅款。因此，高管甲和高管乙在以后年度取得C公司分配的股息紅利時(shí)，自動(dòng)將其用于抵頂了低價(jià)股票期權(quán)行權(quán)時(shí)應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅，沒有就取得的股息紅利繳納稅款。

提醒：所得類型不同，不能相互抵減

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)），員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)（指該股票當(dāng)日的收盤價(jià)）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例，員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配取得的所得，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

也就是說，高管甲和高管乙因股票期權(quán)行權(quán)繳納個(gè)人所得稅，對(duì)應(yīng)的所得類型為“工資、薪金所得”，因繼續(xù)持有股票孳生的利息屬于“利息、股息、紅利所得”，二者的所得類型不同。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅為綜合分類所得稅制，居民個(gè)人可將全年取得的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得合并計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅。股息收入與行權(quán)時(shí)確認(rèn)的收入不屬于同一類型，且股息收入也不在合并計(jì)算的四類收入內(nèi)，因此兩者不能相互抵減。

考慮到彼時(shí)正處在新冠肺炎疫情期間，為了盡量減少對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定給予納稅人自查調(diào)整的機(jī)會(huì)。最終，C公司財(cái)務(wù)人員在2019年度申報(bào)期內(nèi)為高管甲、高管乙及其他相關(guān)高管進(jìn)行了代理申報(bào)，共補(bǔ)繳稅款2500多萬(wàn)元。

上市公司高管出現(xiàn)數(shù)千萬(wàn)元的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其個(gè)人和上市公司的信用都將產(chǎn)生不良影響。建議上市公司財(cái)稅人員和高管都要提高對(duì)個(gè)稅政策的學(xué)習(xí)，關(guān)注居民個(gè)人取得跨境應(yīng)稅所得等特殊情況，及時(shí)、合規(guī)履行申報(bào)義務(wù)，以免引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局淄博市稅務(wù)局）