近日，在中國法學會財稅法學研究會和案例法學研究會于上海舉辦的第九屆稅務司法理論與實踐論壇上，來自清華大學、北京大學、中國政法大學、首都經(jīng)濟貿易大學等高校和最高人民法院行政庭、上海鐵路運輸法院等部門，以及盈科律師事務所等涉稅服務機構的幾百名專家學者和實務工作者，圍繞有關問題展開熱烈討論。這些問題均來自論壇發(fā)布的10個2024年度影響力稅務司法審判案例，反映了稅務司法審判中的熱點與難點問題，其判決導向對推動稅收法治建設、規(guī)范稅務司法實踐、促進納稅人守法都具有重要的參考價值。

魯某、沈陽某公司等破產債權確認糾紛案

［（2023）最高法民申2768號、（2023）遼民終465號、（2022）遼01民初2541號］

案情

2018年6月，魯某作為出借人與吉林某公司簽訂借款合同，沈陽某公司以其房產提供抵押擔保。因吉林某公司未履行還款義務，魯某經(jīng)過訴訟及執(zhí)行，至沈陽某公司進入破產程序之日，魯某尚有債權7900多萬元未受清償。2022年9月，沈陽某公司的財產被整體拍賣。根據(jù)分配方案，抵押房產拍賣所得被扣除稅款690多萬元及其他費用，魯某擔保債權享有優(yōu)先清償額為5900多萬元，剩余被轉為普通債權。本案核心爭議為抵押物處置新增稅款與擔保債權的清償順序。魯某認為，稅收征管法第45條規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。而其抵押權早于拍賣產生的稅收債權，故稅款不應優(yōu)先扣除。一審、二審法院均認定，處置抵押物產生的稅費屬于實現(xiàn)擔保物權的必要費用，依據(jù)民法典規(guī)定及債權人會議通過的分配方案，應從抵押物變現(xiàn)款中先行扣除。魯某申請再審。再審法院認為，民法典第389條明確擔保范圍包含實現(xiàn)費用，第561條規(guī)定實現(xiàn)擔保債權的稅費等費用應當從擔保財產的變價款中優(yōu)先支付；稅收征管法第45條調整的是欠繳稅款與抵押權的優(yōu)先順序，并未否定作為實現(xiàn)抵押權費用的稅款應優(yōu)先于主債權。故裁定維持原判。

評析

評委推選本案的理由是，本案為破產程序中處置抵押物稅費清償順位的典型案例，使破產程序中別除權的行使回歸民法擔保制度本源。通過區(qū)分稅收優(yōu)先權與實現(xiàn)費用性質，本案明確了處置抵押物產生的新增稅費屬于實現(xiàn)擔保物權的必要費用，應依據(jù)民法典第561條從擔保物變價款中優(yōu)先支付，其權利順位優(yōu)先于抵押擔保的主債權。同時，本案闡述了稅收征管法第45條與民法典相關條款的關系。本案判決有助于明確破產債權清償時稅收債權、抵押權和實現(xiàn)債權有關費用的清償順序，為破產財產處置和類案處理提供了指引。

華東政法大學副教授歐陽天健贊同法院的判決，表示處置擔保財產的稅費若不優(yōu)先于別除權人受償，會違背公平清理債務原則。但他認為，民商事法律中有些條款關于“稅”的表述不夠明確，如擔保法司法解釋未明確實現(xiàn)擔保債權的費用是否含稅，企業(yè)破產法雖明確稅收優(yōu)先權但其他民商事法律規(guī)范對此表述籠統(tǒng)。另外，民法中有的將稅納入費用，有的費稅并列。他建議將有關規(guī)定與稅收法律體系相銜接。

福州大學法學院副教授洪菡瓏認為，判決引用的《城市房地產抵押管理辦法》為部門規(guī)章，法律位階不高。她建議在法律或行政法規(guī)層面明確相關規(guī)定，減少模糊解釋空間。

在中國政法大學教授、中國法學會財稅法學研究會副會長施正文看來，對于破產程序中稅收優(yōu)先權與擔保物權的沖突問題，法院的判決雖然結論正確，但稅法分析深度不足。案件的核心在于，不動產拍賣產生的增值稅應作為實現(xiàn)抵押權的必要成本，與歷史欠稅性質不同，需優(yōu)先扣除。他強調稅收優(yōu)先權應區(qū)分“權利實現(xiàn)費用”與“清償債務”：拍賣費用及即時稅款屬抵押處置成本，類比房地產管理法清償順位，優(yōu)先于抵押權本身；而歷史稅收債務則按稅收征管法與擔保物權按時序處理。在破產程序中，若無特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權規(guī)則可延伸至民事程序。此案凸顯民法稅法協(xié)同治理的必要性，需通過細化規(guī)則平衡多方權益，推動稅收司法與立法銜接。

附：

魯某、沈陽某軌道交通裝備有限公司等破產債權確認糾紛民事申請再審審查民事裁定書

中華人民共和國最高人民法院
民　事　裁　定　書

（2023）最高法民申2768號

再審申請人（一審原告、二審上訴人）：魯某，男，1981年10月25日出生，漢族，住吉林省長春市。

委托訴訟代理人：黃正男，吉林自主軍創(chuàng)律師事務所律師。

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：沈陽某軌道交通裝備有限公司。住所地：遼寧省沈陽市沈北新區(qū)蒲河路158號。

法定代表人：姚某，該公司董事長。

訴訟代表人：沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人。

委托訴訟代理人：孫赑，沈陽利源軌道交通裝備有限公司管理人工作人員。

委托訴訟代理人：袁祥林，沈陽利源軌道交通裝備有限公司管理人工作人員。

被申請人（一審被告、二審被上訴人）：沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人。住所地：遼寧省沈陽市。

負責人：尹正友，該管理人主任。

委托訴訟代理人：孫赑，該管理人工作人員。

委托訴訟代理人：袁祥林，該管理人工作人員。

一審第三人：某國際融資租賃股份有限公司。住所地：上海市黃浦區(qū)。

法定代表人：丁某，該公司董事長。

委托訴訟代理人：劉雙玉，上海段和段（沈陽）律師事務所律師。

委托訴訟代理人：曹怡鷗，上海段和段（沈陽）律師事務所律師。

再審申請人魯某因與被申請人沈陽某軌道交通裝備有限公司（以下簡稱裝備公司）、沈陽某軌道交通裝備有限公司管理人（以下簡稱裝備公司管理人），一審第三人某國際融資租賃股份有限公司（以下簡稱融資租賃公司）破產債權確認糾紛一案，不服遼寧省高級人民法院（以下簡稱二審法院）（2023）遼民終465號民事判決，向本院申請再審。本院依法組成合議庭對本案進行了審查，現(xiàn)已審查終結。

魯某申請再審稱，原判決存在《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項規(guī)定的情形，應予再審。事實及理由：

一、一審判決根據(jù)《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）第三百八十九條之規(guī)定，認定處置抵押物新增稅款應當由擔保財產的變價款優(yōu)先支付是錯誤的。《民法典》第三百八十九條規(guī)定了擔保物權的擔保范圍，擔保物權的目的在于擔保債權的實現(xiàn)，因此必須明確其擔保范圍才能確定擔保人所承擔的擔保責任，本條主要目的在于保護擔保權人的利益。本條中規(guī)定的實現(xiàn)擔保物權的費用，指的是擔保物權人在實現(xiàn)擔保物權的過程中產生的費用，無論債權人采取變賣、拍賣等何種方式實現(xiàn)擔保物權，均會產生拍賣費用、評估費用、變賣費用等，實現(xiàn)擔保物權的費用應當由債務人承擔，其原因在于該費用本質上是因債務人不及時履行債務所致。從上述內容可知，本條明確規(guī)定債務人應承擔的擔保物權的擔保范圍，并未明確規(guī)定實現(xiàn)擔保物權的費用從擔保財產的變價款中優(yōu)先支付。原一審判決對上述法條的適用有以下錯誤：1.原一審判決錯誤地認定處置抵押物產生的新增稅款系上述法條中規(guī)定的實現(xiàn)擔保物權的費用。2.原一審判決錯誤認定處置抵押物新增稅款在擔保財產的變價款中優(yōu)先支付。

二、原一、二審判決參照《城市房地產抵押管理辦法》第四十七條之規(guī)定是錯誤的，應適用《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第四十五條之規(guī)定，認定申請人的抵押權優(yōu)先于稅款。《稅收征收管理法》的效力高于《城市房地產抵押管理辦法》。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定，抵押擔保債權先于稅收債權設立的，抵押擔保債權優(yōu)先受償。在本案中，魯某的抵押權設立于2018年7月12日，而稅收債權發(fā)生于2022年9月10日對裝備公司破產財產進行網(wǎng)絡拍賣成交，魯某的抵押權設立時間先于稅收債權發(fā)生，其抵押擔保債權優(yōu)先于稅收債權，裝備公司管理人將稅收債權6910061.38元從魯某的優(yōu)先清償額中扣除的行為違反法律規(guī)定，裝備公司和裝備公司管理人應對上述6910061.38元全額清償。

三、原審判決認定（2019）遼01破27－6號民事裁定書認可的第五次債權人會議通過的《沈陽利源軌道交通裝備有限公司破產財產分配方案》確認了各有財產擔保債權人享有的優(yōu)先清償額需先行扣除對應擔保財產變現(xiàn)價格的稅費，但魯某對上述分配方案無表決權，如裝備公司管理人的管理行為侵害了魯某的合法權益，裝備公司和裝備公司管理人應承擔相應責任。

裝備公司管理人辯稱，原審判決認定事實清楚，適用法律正確，請求駁回申請人的再審申請，維持原判。

融資租賃公司辯稱，原審判決認定事實清楚，適用法律正確。

本院經(jīng)審查認為，魯某再審申請不符合《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項之規(guī)定，理由如下：

一、關于案涉6910061.38元稅款應否從魯某享有抵押權的房產變現(xiàn)價值中予以先行扣除的問題。雖然別除權屬于破產法中特有概念，但其是以民法中的財產擔保制度為法律基礎的，實質是民法中擔保物權在破產法中的延伸，有關債權清償順序問題，原審適用《民法典》并無不當。《民法典》第三百八十九條規(guī)定：“擔保物權的擔保范圍包括主債權及其利息、違約金、損害賠償金、保管擔保財產和實現(xiàn)擔保物權的費用。當事人另有約定的，按照其約定。”魯某提起本案訴訟需要解決的爭議在于其有擔保的債權和為處置抵押物產生的稅收債權的權利實現(xiàn)順位問題。而《民法典》第三百八十九條明確的僅是擔保物權的擔保范圍問題，并未涉及權利實現(xiàn)順位。該條相關理解中明確的拍賣費用、評估費用、變賣費用是指可以列入擔保物權擔保范圍的債權人費用，與權利實現(xiàn)順位無關。針對清償順序，《民法典》第五百六十一條規(guī)定：“債務人在履行主債務外還應當支付利息和實現(xiàn)債權的有關費用，其給付不足以清償全部債務的，除當事人另有約定外，應當按照下列順序履行：（一）實現(xiàn)債權的有關費用；（二）利息；（三）主債務。”故實現(xiàn)擔保債權的稅費等費用應當從擔保財產的變價款中優(yōu)先支付。一審判決適用法律結果并無不當，魯某此項再審理由不成立。

二、關于《稅收征收管理法》第四十五條能否適用本案的問題。該條規(guī)定納稅人“欠繳”的稅款發(fā)生在抵押設立之前的，稅收應當優(yōu)先于抵押權執(zhí)行，并未否定作為實現(xiàn)抵押權費用的稅款應優(yōu)先主債權，故該條內容與《民法典》相關規(guī)定及《城市房地產抵押管理辦法》第四十七條規(guī)定并不存在沖突，魯某再審主張適用《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定能夠認定其抵押權優(yōu)先于稅款理由不成立。

三、本案審理的是權利順位問題，魯某所主張的裝備公司和裝備公司管理人是否侵害了魯某的合法權益，不屬于本案審查范圍。魯某以此申請再審，本院不予審查。

綜上，魯某再審申請不符合《中華人民共和國民事訴訟法》第二百零七條第六項規(guī)定之情形。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第二百一十一條第一款、《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第三百九十三條第二款之規(guī)定，裁定如下：

駁回魯某的再審申請。

審 判 長 劉銀春
審 判 員 劉崇理
審 判 員 馬曉旭
二〇二三年十二月十三日
法官助理 李知博
書 記 員 曹美施