吳天如 于榮年 潘銀敏

稅務機關可以行使稅收優先權追繳欠稅，但行使該權利需要符合民事執行程序參與分配制度要求，避免一些認識誤區，注意及時按規定發布欠稅公告、全面提交欠稅證據等。

在稅收工作實踐中會遇到這種情況：一個企業欠稅，又負有民事債務，法院依民事案件當事人的申請對欠稅企業采取財產保全措施、執行措施。當稅務機關依照法定權限和法定程序對該企業采取強制執行措施時，發現法院已先行采取保全措施，取得對企業財產的處分權，企業已無其他可供執行財產。此時，稅務機關采取何種法定途徑維護國家稅收權益呢？下面筆者結合一起典型案件進行分析。

案例：訴前財產保全引起執行異議

2024年11月12日，A稅務稽查部門依法對納稅人毛某作出《稅務處理決定書》，認定毛某應補繳增值稅312.16萬元、個人所得稅2349.17萬元、城市維護建設稅7.8萬元，合計2669.13萬元和相應的滯納金等。

該《稅務處理決定書》生效后，A稅務稽查部門依法采取強制執行措施，但發現B法院已經于2024年6月6日對毛某采取訴前財產保全措施，查封了毛某的全部財產。

在這種情況下，A稅務稽查部門向B法院提出執行異議：根據稅收征管法第四十五條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。毛某的納稅義務發生在2024年6月6日之前，稅收享有優先受償權，法院應解除訴前財產保全措施。

B法院經審查后，認為稅務機關應通過稅收強制執行等行政措施追繳企業欠稅，對有關要求不予支持。A稅務稽查部門提出復議，二審法院經審查后，根據稅收征管法第四十五條關于“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，認為欠稅在民事執行中要產生優先權需要依法進行公告，公告之后才具有對抗效力，維持了一審裁定。

分析：案件爭議反映出哪些問題

從這個案例可以看出，有關法院和稅務機關對于民事強制執行程序中落實稅收優先權的認識存在差異，筆者認為雙方均存在一定的偏差。

有關法院存在的偏差

該案中，法院認為，稅務機關應通過強制執行等行政措施追繳欠稅，而非通過民事執行程序主張稅收優先權。

但從最高人民法院有關說明和解釋來看，筆者認為，稅務機關可以依據參與分配制度主張稅收優先權。

最高人民法院出版的《執行工作指導》2020年第2輯中對參與分配制度的適用主體范圍作出了解釋：廣義的參與分配，是指不管被執行人是否為企業法人，只要涉及多個債權人對其財產申請分配的，執行法院均應按執行程序解釋第二十五條的規定啟動分配程序；而狹義的參與分配，則特指被執行人為公民或者其他組織時，在其財產不能清償所有債權的情況下，按債權比例公平清償的分配方式。民事訴訟法司法解釋第五百零八條（2022年修正為第五百零六條，即被執行人為公民或者其他組織，在執行程序開始后，已經取得執行依據的債權人發現被執行人的財產不能清償所有債權的，可以向人民法院申請參與分配。對人民法院查封、扣押、凍結的財產有優先權、擔保物權的債權人，可以直接申請參與分配，主張優先受償權）的規定針對的正是狹義參與分配，但不能據此否定執行程序解釋第二十五條規定的廣義參與分配程序之適用。其中所提執行程序解釋第二十五條2020年已修正為《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉執行程序若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十七條。因此，筆者認為，部分法院有關稅務機關不宜通過參與分配制度清償欠稅，而應通過強制執行保障國家稅收權益的觀點，是對上述規定的誤讀。

筆者理解，對于稅務機關來說，主要是以稅收優先權人身份申請參加廣義的參與分配。最高人民法院出版的《人民法院（應用）》（2012年第3期）中對此進行了明確闡述。福建省漳州市中級人民法院提問“被執行人欠繳的稅款能否參與分配”。情況是，在一起執行案件進入參與分配程序時，該院接到稅務機關主張優先受償被執行人欠稅的函。該院對此有兩種意見：一種認為法院參與分配程序不同于企業破產程序，稅務機關要求執行被執行人欠繳的稅款缺乏生效執行依據。另一種認為稅收屬于國家公債權，該筆稅款可以參與分配并根據稅收征管法的有關規定享有優先受償權。《人民司法》答復：“根據稅收征收管理法第四十五條的規定，稅收債權享有法定優先權，除了法律另有規定的以外，優先于無擔保債權和稅款產生之后的擔保物權。同時，根據最高人民法院《關于執行工作若干問題的規定（試行）》第94條‘對人民法院查封、扣押或凍結的財產有優先權、擔保物權的債權人，可以申請參加參與分配程序，主張優先受償權’的規定，優先權參與分配并不以存在執行依據為前提，可見，稅務機關可以就被執行人欠繳的稅款參與分配并主張優先權。因此，我們認為第二種意見是正確的。”需說明的是，上述第94條內容已經修正，現在廣義參與分配的法律依據是《解釋》第十七條。

由此，筆者認為，申請參加參與分配程序可以作為稅務機關解決欠稅問題的一個路徑。

有關稅務機關存在的理解偏差

其一，本案中，稅務機關要求法院執行局服從稅收征管法。實踐中，有的稅務機關依據稅收征管法第五條、第四十五條規定向法院發出《協助執行通知書》，直接要求法院支付歷史欠稅。筆者認為，該種做法不符合前述參與分配制度的要求，無論在實體上能否站得住，在程序上已經陷入誤區，很難得到法院支持。

其二，針對訴前財產保全提出案外人執行異議。因為訴前財產保全裁定是立案、審判階段作出的文書，不是執行階段的財產查控措施，最高人民法院已經有明確意見，即原則上稅務機關只能向作出保全的法院申請復議一次，不能走執行異議、復議程序。訴前財產保全裁定作為中間性、程序性裁定，未涉及保全財產的實體處分；執行裁定作為終局性裁定，依據生效法律文書確定當事人的實體權利義務關系，實現保全財產的實質處分，二者本質迥異。案外人在訴前財產保全案件中，對保全裁定不服，以申請復議為救濟途徑，能夠充分實現權利救濟，賦予其同當事人相同的救濟途徑即可，不宜另賦提起執行異議之訴的權利。本文所述案例就是針對訴前財產保全提出異議，可見，程序選擇不當。至于要求解除財產保全措施，因法院在哪種情形下可以或應當解除保全措施均需遵守民事訴訟法的明文規定，案例解除請求不符合法定解除情形，難以得到法院支持。

思考：行使稅收優先權需要注意什么

實踐中，由于涉稅案件查處往往情況復雜，需要一定周期，稅務機關又難以及時獲得法院查封處置欠稅人信息，會造成上述案例中稅務機關無法追繳欠稅的被動局面。筆者建議稅務機關與司法機關就稅收處置建立溝通機制，加強協作，同時在行使稅收優先權中注意以下事項：

其一，依法發布欠稅公告。稅務機關主張稅收優先權，原則上應當按規定發布欠稅公告，并向法院提供發布該欠稅公告的證據，如欠稅公告的網頁截圖。稅收征管法第四十五條規定了稅收優先權，同時明確“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。為執行該法律規定，國家稅務總局制定《欠稅公告辦法（試行）》，對欠稅定義、公告頻率、內容、主體以及方式、法律責任等作出了細致規定。從目前各地法院的主流意見來看，法院原則上需要審查欠稅公告的辦理情況，以欠稅公告是否辦理、何時辦理、公告欠稅金額等作為是否支持、支持多少欠稅清償的條件，欠稅公告似乎成為實現稅收優先權的一個要件。因欠稅公告的發布時間是法院審查稅收優先權考量的因素，稅務機關應當嚴格遵守有關欠稅公告要求，及時完整發布欠稅公告。

其二，全面提供欠稅證據。欠稅發生原因不同，稅務機關需要向法院提供的材料不盡相同。例如，如果是因為稽查查處欠稅，則應當提供《稅務處理決定書》、送達回證、公告等，證明文書已經生效。如果是申報欠稅，則應當提供納稅人提交的納稅申報表，以及稅務機關催收稅款的《稅務事項通知書》、企業申請延期繳稅申請書等，證明該欠稅確實發生、企業已經確認或者至少已經知情等。已經過法院行政審判、刑事審判的案件，可以將相關裁判文書作為欠稅證據，一并提供。

其三，證明被執行人的財產不足以清償欠稅。因稅務機關有強制執行權，如果被執行人尚有其他可供執行的財產，一般認為不滿足民事執行程序參與分配的條件，稅務機關應當自行依法保全其他可供執行的財產。證明方法可以根據情況確定。例如，欠稅企業已經有其他法院的執行案件處于終結本次執行狀態，可以提供該份終結本次執行裁定書，即可起到證明作用。因法院的執行查控系統已經非常全面，可以查詢企業幾乎全部的銀行賬戶、股票、基金、房地產、車輛等信息，在執行法院查無財產的情況下，稅務機關以此為證，可以達到證明效果。

其四，申請民事執行程序參與分配應提交申請書。申請書應當寫明參與分配和被執行人不能清償所有欠稅的事實、理由，并附上欠稅證據。因稅收具有優先權，無須取得裁判文書等執行依據，但應當提供證據證明欠稅發生及欠稅金額等。參與分配申請應當在執行程序開始后，被執行人的財產執行終結前提出。執行法院應當制作財產分配方案，并送達各債權人和被執行人。債權人或者被執行人對分配方案有異議的，應當自收到分配方案之日起十五日內向執行法院提出書面異議。各方對財產分配方案的異議，最終將通過審判程序解決，即執行分配方案異議之訴解決。

綜上所述，筆者認為，稅務機關應當深入了解民事執行程序參與分配制度規定，做好納稅人欠稅清繳工作，保障國家稅收利益和當事人合法權益。

［作者單位:國家稅務總局安慶市稅務局、北京高文（大連）律師事務所］