曾勝蘭

一家金融企業(yè)連續(xù)3年企業(yè)所得稅申報(bào)的工資薪金支出超出其代扣代繳個(gè)人所得稅的工資薪金數(shù)千萬(wàn)元。浙江省麗水市稅務(wù)部門順著這一異常信息深挖，發(fā)現(xiàn)一個(gè)具有代表性的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，依法追繳了稅款，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)特征采取了系統(tǒng)性應(yīng)對(duì)措施。

這家銀行為什么連續(xù)3年企業(yè)所得稅申報(bào)的工資薪金支出遠(yuǎn)超其代扣代繳個(gè)人所得稅的工資薪金數(shù)額？是大額獎(jiǎng)金在匯算清繳前未發(fā)？還是另有隱情？近期，國(guó)家稅務(wù)總局麗水市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局在風(fēng)險(xiǎn)管理中敏銳地捕捉到這一異常信號(hào)，通過深度核查分析，揭開這家銀行依據(jù)監(jiān)管要求實(shí)施績(jī)效薪酬延付背后潛藏的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，依法補(bǔ)征個(gè)人所得稅逾千萬(wàn)元。

數(shù)據(jù)比對(duì)，發(fā)現(xiàn)延付薪酬疑點(diǎn)

幾個(gè)月前，麗水市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)在運(yùn)用稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺(tái)對(duì)轄區(qū)的大企業(yè)實(shí)施常態(tài)化風(fēng)險(xiǎn)掃描時(shí)，發(fā)現(xiàn)一家本地商業(yè)銀行的申報(bào)數(shù)據(jù)存在異常。

比對(duì)該行2022年—2024年這3個(gè)年度的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅申報(bào)數(shù)據(jù)，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105050表）中，該行填報(bào)的“工資薪金支出”賬載金額分別為13292.57萬(wàn)元、14678.57萬(wàn)元和15332.20萬(wàn)元。然而，在個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)記錄中，該行同期實(shí)際代扣代繳個(gè)人所得稅的“工資薪金收入”卻僅為10314.87萬(wàn)元、12644.44萬(wàn)元和12449.05萬(wàn)元。

這意味著，該行連續(xù)3年在企業(yè)所得稅稅前列支的工資薪金總額，比其實(shí)際代扣個(gè)人所得稅的工資薪金總額分別高出2977.7萬(wàn)元、2034.13萬(wàn)元和2883.15萬(wàn)元，差額占實(shí)際代扣個(gè)人所得稅的工資薪金數(shù)額的比重分別達(dá)到了28.87%、16.09%和23.16%。更值得關(guān)注的是，在企業(yè)所得稅申報(bào)表的“納稅調(diào)整金額”欄次，這些差額的調(diào)整數(shù)均為零。

風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)分析，雖然次年匯算清繳前發(fā)放的年終獎(jiǎng)可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅在工資薪金申報(bào)數(shù)據(jù)方面的短期差異，但這種連續(xù)3年、申報(bào)差額大又未作任何納稅調(diào)整的情況，可能指向更深層次的問題：該行要么存在大量未及時(shí)扣繳個(gè)人所得稅的已支付薪酬，要么存在不應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的掛賬薪酬。

風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)對(duì)該行的薪酬結(jié)構(gòu)展開針對(duì)性調(diào)查。核查該行的薪酬管理制度、財(cái)務(wù)核算憑證及相關(guān)監(jiān)管文件，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)很快有了重要發(fā)現(xiàn)：造成上述大額申報(bào)數(shù)據(jù)差異的主要原因，并非“未發(fā)的年終獎(jiǎng)”，而是該行在依據(jù)銀監(jiān)會(huì)《商業(yè)銀行穩(wěn)健薪酬監(jiān)管指引》（銀監(jiān)發(fā)〔2010〕14號(hào)）第十六條規(guī)定實(shí)施“商業(yè)銀行績(jī)效薪酬延期支付”制度時(shí)的處理。該條規(guī)定，商業(yè)銀行高級(jí)管理人員以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有重要影響崗位上的員工，其績(jī)效薪酬的40%以上應(yīng)采取延期支付的方式，且延期支付期限一般不少于3年，其中主要高級(jí)管理人員績(jī)效薪酬的延期支付比例應(yīng)高于50%，有條件的應(yīng)爭(zhēng)取達(dá)到60%。

該行在應(yīng)付職工薪酬科目中計(jì)提了這部分需延期支付的績(jī)效薪酬，隨后將其從應(yīng)付職工薪酬結(jié)轉(zhuǎn)至其他應(yīng)付款科目。關(guān)鍵的操作在于，該行并非簡(jiǎn)單地將這筆錢掛在賬上等待未來(lái)發(fā)放，而是用這筆資金向某保險(xiǎn)公司購(gòu)買了特定的團(tuán)體養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品。財(cái)務(wù)處理為，“借：其他應(yīng)付款，貸：銀行存款”。

“問題就出在這里。”風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)表示，該行認(rèn)為，錢已經(jīng)從銀行賬戶劃轉(zhuǎn)給保險(xiǎn)公司，相當(dāng)于支付出去了，會(huì)計(jì)上也計(jì)入了當(dāng)期損益，并取得發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。因此，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)將這部分延付薪酬全額在稅前列支。至于個(gè)人所得稅，根據(jù)合同約定，延付薪酬要等到未來(lái)實(shí)際分配到員工個(gè)人賬戶時(shí)才需要代扣代繳。

截至核查日，該行2022年度—2024年度基于延付薪酬購(gòu)買的團(tuán)體養(yǎng)老保障管理產(chǎn)品，仍然存放在保險(xiǎn)公司的基金賬戶中進(jìn)行運(yùn)作管理，尚未到期兌現(xiàn)給員工個(gè)人。因此，該行在此期間并未就這部分已計(jì)提、已轉(zhuǎn)給保險(xiǎn)公司且已稅前列支的延付薪酬履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。

釋法說(shuō)理，依法追征未扣稅款

根據(jù)查明的情況，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)正式約談該行財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及人力資源負(fù)責(zé)人。

風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)闡明，根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法第二條及其實(shí)施條例第二十四條等稅法規(guī)定，工資、薪金所得等個(gè)人所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時(shí)繳庫(kù)。所稱支付包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付。因此，銀行在向保險(xiǎn)公司繳付延付薪酬資金時(shí)，即應(yīng)視為該薪酬已支付并可量化到具體受益人，應(yīng)于繳付時(shí)確認(rèn)為員工當(dāng)期的工資薪金所得，由銀行負(fù)責(zé)代扣代繳個(gè)人所得稅。同時(shí)，只有依法履行了代扣代繳義務(wù)的工資薪金支出，才符合企業(yè)所得稅稅前扣除的條件。

銀行一方則表示，雖然有關(guān)資金已支付給保險(xiǎn)公司，完成了對(duì)員工的“支付”或“保障安排”，但銀行與保險(xiǎn)公司簽訂的合同明確了資金的最終歸屬和發(fā)放條件以未來(lái)合同執(zhí)行為準(zhǔn)，當(dāng)期員工并未實(shí)際取得資金的支配權(quán)，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)應(yīng)在員工實(shí)際從保險(xiǎn)賬戶取得收益時(shí)，即延付期結(jié)束時(shí)才產(chǎn)生。“這是銀行業(yè)響應(yīng)監(jiān)管要求、穩(wěn)定高管隊(duì)伍的通行做法，該稅務(wù)處理方式具有一定普遍性。”該行有關(guān)負(fù)責(zé)人說(shuō)。

面對(duì)銀行的異議，風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)耐心細(xì)致地開展“說(shuō)理式執(zhí)法”。

剖析保險(xiǎn)合同本質(zhì)。指出合同中明確載明“該產(chǎn)品受益人為薪酬延付的員工，委托人應(yīng)提供所有受益人名單和身份信息，受托人為受益人建立個(gè)人賬戶，并采用份額法方式記錄養(yǎng)老保障管理基金的繳費(fèi)、收益分配和變動(dòng)情況”。這清晰地表明，延付薪酬資金已量化到具體個(gè)人名下，員工對(duì)其在保險(xiǎn)賬戶中的份額擁有明確、可計(jì)量的受益權(quán)。

重申稅法規(guī)定。強(qiáng)調(diào)除特殊情形外，稅法對(duì)“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的判定標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)實(shí)際“支付”或“負(fù)擔(dān)”，而非員工最終提現(xiàn)。企業(yè)當(dāng)期將延付薪酬資金劃轉(zhuǎn)至以員工為受益人的專屬賬戶，即構(gòu)成稅法意義上的“支付”行為，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。

明確扣除關(guān)聯(lián)性。闡明企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例關(guān)于工資薪金支出稅前扣除的前提是“實(shí)際發(fā)生”且“合理”，而“實(shí)際發(fā)生”包含已支付或已負(fù)擔(dān)，并必須依法代扣代繳了個(gè)人所得稅。未履行代扣代繳義務(wù)的支出，不得稅前扣除。

經(jīng)過深入溝通和政策解讀，該行最終理解并認(rèn)可了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)的意見。

在確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)與該行共同計(jì)算核定了該行2022年度—2024年度依法應(yīng)補(bǔ)扣繳的個(gè)人所得稅金額，分別為308.69萬(wàn)元、410.62萬(wàn)元、407.81萬(wàn)元，合計(jì)逾千萬(wàn)元。

目前，該行已依法足額補(bǔ)繳上述稅款。由于該筆延付薪酬已在購(gòu)買產(chǎn)品的年度計(jì)入成本費(fèi)用并稅前列支，且稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)其應(yīng)履行代扣義務(wù)，按規(guī)定對(duì)該行的企業(yè)所得稅申報(bào)無(wú)須進(jìn)行追溯調(diào)整，即無(wú)須補(bǔ)征企業(yè)所得稅。但稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)明確，若企業(yè)存在計(jì)提了延付薪酬卻既未購(gòu)買保險(xiǎn)類產(chǎn)品也未實(shí)際發(fā)放、長(zhǎng)期掛賬的情況，則該部分掛賬薪酬不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

由點(diǎn)及面，建立同類風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制

完成該案處理后，針對(duì)該案例反映的具有代表性的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，麗水市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局利用大數(shù)據(jù)資源，從整體上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

提煉風(fēng)險(xiǎn)特征。系統(tǒng)梳理商業(yè)銀行在績(jī)效薪酬延付處理方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，總結(jié)其形成邏輯為：基于監(jiān)管強(qiáng)制要求計(jì)提延付資金，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上出現(xiàn)差異，未按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，納稅調(diào)整金額若為零就存在風(fēng)險(xiǎn)。

建立識(shí)別指標(biāo)。基于有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)特征構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別指標(biāo)模型，核心條件包括：行業(yè)代碼為商業(yè)銀行、核算方式為獨(dú)立核算、有企業(yè)所得稅年報(bào)記錄、A105050表中的“工資薪金支出—賬載金額”不是零且“工資薪金支出—納稅調(diào)整金額”是零。若企業(yè)同時(shí)滿足這5個(gè)條件，即可初步判定其存在此風(fēng)險(xiǎn)。

嵌入中臺(tái)監(jiān)控。今年上半年，麗水市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局將“商業(yè)銀行績(jī)效薪酬延付風(fēng)險(xiǎn)”指標(biāo)模型嵌入浙江稅務(wù)中臺(tái)系統(tǒng)。通過稅務(wù)中臺(tái)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控指標(biāo)，麗水市稅務(wù)機(jī)關(guān)已在全市識(shí)別出多家銀行存在同類風(fēng)險(xiǎn)。

今年8月，該指標(biāo)模型在浙江全省推廣，有關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)從“發(fā)現(xiàn)一域單個(gè)疑點(diǎn)”到“規(guī)范全域同類問題”的提升。