蘇勝利

為方便參保人享受到更好的醫療保障，國家有關部門支持定點醫療機構和定點零售藥店兩個渠道均可購買使用和醫保結算國家醫保談判藥品。在推行該管理機制過程中，需要注意有關涉稅處理問題和合規經營風險。

2025年1月1日，2024年版國家基本醫療保險、工傷保險和生育保險藥品目錄在安徽落地實施。為讓參保患者用得上、能報銷國家醫保新藥好藥，安徽省按照國家醫保局部署，對符合條件的協議期內國家醫保談判藥品（含競價藥品）以及協議期滿轉為常規目錄管理的其他談判藥品，支持定點醫療機構和定點零售藥店兩個渠道（即“雙通道”）均可購買使用和醫保結算。安徽開通的“雙通道”定點醫療機構已覆蓋全省所有縣（市、區），醫保藥品云平臺也將在2025年覆蓋安徽全省。

國家醫保局、國家衛生健康委2021年發布的《關于建立完善國家醫保談判藥品“雙通道”管理機制的指導意見》（以下簡稱指導意見）提出，發揮定點零售藥店分布廣泛、市場化程度高、服務靈活的優勢，與定點醫療機構互為補充，進一步提升談判藥品供應保障水平。“雙通道”是指通過定點醫療機構和定點零售藥店兩個渠道，滿足談判藥品供應保障、臨床使用等方面的合理需求，并同步納入醫保支付的機制。目前各地都在積極推行“雙通道”管理機制。

筆者近期調研了解到，在實施這一惠民政策的過程中，有關經營主體出現一些稅務問題和風險。比如，有的“雙通道”定點零售藥店對有關稅收政策的適用存在理解偏差，銷售國家醫保談判藥品面臨適用稅收政策不同、返利開票存在風險等挑戰。

下面以增值稅一般納稅人A藥店為例展開分析。該藥店是B藥房連鎖有限公司（以下簡稱B藥房）實行獨立核算的加盟店，2019年12月被定為“雙通道”定點零售藥店，2023年3月被納入處方流轉門診統籌服務藥店。

兼營情形下

納稅人未按規定分別核算銷售額

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等規定，醫療機構提供的醫療服務免征增值稅。醫療服務，是指提供醫學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品等業務。定點零售藥店顯然不適用該免征增值稅政策。

實踐中，“雙通道”定點零售藥店通常既銷售國家醫保談判藥品又銷售常規藥品，也就是兼營不同稅率的項目。如果是增值稅一般納稅人，存在簡易計稅方法（增值稅征收率為3%）和一般計稅方法（應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，稅率通常為13%）并存的情況。

我國增值稅暫行條例第三條規定，納稅人兼營不同稅率的項目，應當分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。但筆者在調研中發現，實踐中，部分“雙通道”定點零售藥店存在對有關稅收政策規定理解有偏差，導致錯誤進行稅務處理的情況。比如，明明兼營不同稅率的項目，卻未按規定分別核算不同稅率項目的銷售額，而是一并從低適用稅率，面臨被稅務部門作出從高計稅、補繳稅款及滯納金等處理的局面。

“雙通道”機制下

納稅人面臨不加成銷售等帶來的涉稅問題

根據上述指導意見及《關于在公立醫療機構藥品采購中推行“兩票制”的實施意見（試行）的通知》（國醫改辦發〔2016〕4號），對納入“雙通道”管理的藥品，在“雙通道”定點醫療機構和定點零售藥店施行統一的支付政策，即實行藥品零差率銷售政策。

按照《國家稅務總局關于藥品經營企業銷售生物制品有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第20號）、《財政部 海關總署 稅務總局 國家藥品監督管理局關于抗癌藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕47號）、《財政部 海關總署 稅務總局 藥監局關于罕見病藥品增值稅政策的通知》（財稅〔2019〕24號）及《財政部 海關總署 稅務總局 藥監局關于發布第二批適用增值稅政策的抗癌藥品和罕見病藥品清單的公告》（財政部 海關總署 稅務總局 藥監局公告2020年第39號）規定，為鼓勵制藥產業發展，降低患者用藥成本，增值稅一般納稅人生產銷售和批發、零售抗癌藥品、罕見病藥品及生物制品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。也就是說，“雙通道”定點零售藥店銷售抗癌藥品、罕見病藥品、生物制品等特殊藥品，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅。根據增值稅暫行條例第十條規定，用于簡易計稅方法計稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這樣，“雙通道”定點零售藥店每銷售100元，按規定要繳納增值稅稅款3元，增值稅稅負為3%。

根據政策規定，“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫保談判藥品不能加成，也不得抵扣進項稅額。相比之下，零差價銷售國家醫保談判藥品的定點醫療機構，不僅能夠享受免征增值稅的優惠政策，有的還可以得到政府給予的過渡性財政補貼，或由定點醫療機構通過上調醫療技術服務價格、節約成本等方式來彌補平價銷售國家醫保談判藥品的費用。有“雙通道”定點零售藥店認為，這種差異不利于其公平參與市場競爭，希望“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫保談判藥品也能夠享受免征增值稅政策。

“銷售返利”模式下

注意規范處理涉稅事項

如何規范處理銷售返利模式下的涉稅事項，也是“雙通道”定點零售藥店面臨的挑戰。

筆者調研了解到，實際經營中，為彌補“雙通道”定點零售藥店銷售國家醫保談判藥品的費用成本，制藥廠家通常會在約定的協議期間內（一般按季度或者按年）對零差價藥品的銷售利潤進行“返點”，毛利率一般在3%左右。這實質上是銷售折扣行為，即生產企業根據協議在經銷商達到特定銷售目標后給予的銷售優惠，一般按季度或者按年結算，具有延后性。

上述案例中，A藥店對國家醫保談判藥品的采購，根據醫保局要求和患者需要，先向供貨方C醫藥有限公司報告“雙通道”藥品計劃。之后，C醫藥有限公司將有關藥品發往A藥店所屬的B藥房，再由B藥房配送到A藥店，同時開具藥品配送清單。C醫藥有限公司向B藥房開具國家醫保談判藥品采購發票，但B藥房未向A藥店開具發票。B藥房未向A藥店開具發票的理由是，因“雙通道”銷售藥品基本屬于國家談判藥品，醫保支付價格已固定，B藥房按規定執行該醫保支付價格進行結算。上游公司為彌補B藥房對有關藥品的銷售費用，一般會在一年內給予B藥房1%—3%不等的折扣，通過開具紅字發票進行返利。如果B藥房向獨立核算的A藥店平價銷售“雙通道”藥品后開具發票，會增加3%的增值稅負擔，就虧損了，所以未向A藥店開具發票。但A藥店按規定對有關未取得發票藥品銷售收入進行了納稅申報。

值得注意的是，現實中這種情況并非個例。由于不少“雙通道”定點零售藥店處于藥品流通環節的末端，往往只能取得“雙通道”藥品的銷售清單，難以取得銷售返點收入和發票，影響其銷售“雙通道”藥品的積極性。此外，在“雙通道”藥品“銷售返利”模式下，有關經營主體存在稅務處理風險。比如，紅字發票的處理是否合規、返利資金流向是否合法、計稅依據是否減少、收入確認是否正確等。以銷售折扣為例，根據《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題的通知》（國稅函〔2010〕56號）規定，“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。企業就要注意有關銷售額抵減是否合規。再如，根據規定，納稅人應單獨核算抗癌藥品、罕見病藥品的銷售額。未單獨核算的，不得適用有關簡易征收政策。有關經營主體對國家醫保談判藥品簡易計稅，要注意必須進行單獨核算。

綜上所述，筆者建議：一方面，“雙通道”定點零售藥店要增強防范涉稅風險意識，加強對稅收政策的學習，積極向稅務部門和涉稅專業服務機構了解有關稅收政策規定，確保正確理解和適用，并留存相關備查資料。另一方面，稅務部門可考慮適時組織開展醫藥流通行業“雙通道”“兩票制”政策以及“銷售返利”經營模式對稅收管理影響的分析，有針對性地完善管理措施，防范化解稅收管理風險。與此同時，完善稅務系統與醫保部門信息交換機制，定期交換“雙通道”定點藥店名單和國家醫保談判藥品清單，以便于稅務機關有針對性地開展政策輔導和管理，落實國家稅務總局關于精準推送稅費優惠政策、實現“政策找人”的部署要求，促進醫藥流通行業規范處理涉稅業務。

（作者系國家稅務總局辦公廳一級調研員）