楊艷

近日，聯合國國際稅務合作框架公約政府間談判委員會發布了兩份文件草案——《國際稅務合作框架公約模板》草案與《聯合主席關于潛在解決方案設想的說明文件（爭議預防與解決）》。有關專家評論說，此舉顯示出全球稅收治理正站在一個歷史性的關口：一方面，聯合國在實體規則上，特別是在征稅權分配上力求“變革”；另一方面，在程序設計上又極度“務實”，以“可選擇性”為核心特征，力圖在不推翻現有體系的前提下，實現最大范圍的國際參與。聯合國此舉，顯然旨在構建一個更具包容性、更能反映廣大發展中國家訴求的全球稅收新框架。

框架公約模板草案：對征稅權的分配進行變革

2023年12月，第78屆聯合國大會通過了《在聯合國促進包容和有效的國際稅務合作》決議（第78/230號決議），強調需要制定一個更加具有包容性、有效性的聯合國《國際稅務合作框架公約》，開展國際稅務合作。隨后，聯合國設立了政府間談判委員會負責起草公約職權范圍。2024年9月，聯合國國際稅務合作框架公約職權范圍起草特設委員會第二次會議通過了《國際稅務合作框架公約職權范圍（草案）》。

從2025年起，政府間談判委員會的工作進程穩步推進。此次發布的兩份文件草案，目前正由11月10日—19日在肯尼亞內羅畢舉行的工作會議審議。

框架公約模板草案是迄今為止最具體系性的國際稅收合作文本草案。草案共計28條，目前僅公布了第4條至第10條等核心條款的草案內容，涵蓋征稅權分配、信息交換、反避稅合作、能力建設與可持續發展等內容。該草案試圖從根本上重新平衡發達國家與發展中國家、資本輸出國與市場國之間的征稅權，同時強化對高凈值個人和有害稅收實踐的監管。

公平分配征稅權。框架公約模板草案第4條提出“公平分配征稅權”原則，明確凡有商業活動發生、價值創造或市場所在的國家，均享有對相關收益的征稅權。這一表述是對百年來以“常設機構”和“實體存在”為基礎的傳統聯結度規則的直接顛覆。它明確賦予了“市場所在地”和“收入產生地”獨立的征稅權。這一條款被認為是對經濟合作與發展組織（OECD）主導的“雙支柱”方案的系統性補充，更是對發展中國家長期以來主張“市場國征稅權”的制度性承認。該條款實質上是為各國（特別是發展中國家）開征數字服務稅提供了多邊法律依據。

高凈值個人與跨境逃稅治理。框架公約模板草案第5條首次以條約形式提出針對解決高凈值個人逃避稅的國際合作要求，包括擴大資產信息交換、強制披露避稅結構、建立協調征稅機制等，這意味著個人層面的跨境稅務透明度將大幅提升。

行政互助與信息交換。框架公約模板草案第6條提出各國應在“所有稅種”范圍內提供最廣泛的行政互助與信息交換，包括對企業利潤、稅收籌劃、稅務結構等信息的共享。這一規定如被采納，將把現行經合組織標準轉向聯合國主導的全球公共標準。

打擊有害稅收競爭。框架公約模板草案第8條強調，有害稅收實踐削弱全球公平征稅能力，呼吁各國確保稅收激勵“基于實質貢獻而非利潤”，并建議考慮設置“最低稅”機制以應對低稅轄區。這為未來在多邊框架下協同應對有害稅收實踐提供了另一種路徑。

將稅收合作納入可持續發展框架。框架公約模板草案第9條明確公約目標與2030年可持續發展議程相銜接，在經濟、社會與環境三大維度上平衡推進。框架公約模板草案第11條（能力建設）與第13條（資金支持）雖尚待補充，但已明確將為發展中國家提供技術援助和財政支持。

總體來看，該草案在理念和結構上，體現出推動國際稅務合作向更具法律約束力和普遍參與的方向發展的趨勢。

說明文件：以“可選擇性”化解沖突

與框架公約模板草案一同發布的第二份文件——《聯合主席關于潛在解決方案設想的說明文件（爭議預防與解決）》，則著眼于建立一套覆蓋全球、兼顧主權與效率的多邊爭議解決機制。

在機制設計上，說明文件提出創新概念——“可選擇性”，即允許各國在協議框架內“自愿選擇參與”不同的爭議解決機制。說明文件稱，雖然國際稅務合作框架被視為“通用”的，但“并非所有國家對所有機制都同樣感興趣”。因此，“可選擇性”被提升為一項核心設計特征。這種設計的精妙之處在于，它試圖通過最大限度地降低參與門檻，來換取“最大范圍的簽署和批準”，避免了因少數爭議性機制（如強制仲裁）而導致整個合作框架談判的破裂。此舉旨在兼顧各國法律制度差異，促進廣泛簽署與靈活適用。“可選擇性”允許各國“漸進式參與”，隨著自身能力和國內法律框架的發展，逐步采用更多機制。

在爭議范圍界定上，說明文件建議主要聚焦于“跨境稅收爭議”，涵蓋常設機構認定、雙重征稅、轉讓定價調整等典型問題。同時，也探討了在“無雙邊稅收協定關系”的國家之間建立多邊解決渠道的可能性，以應對發展中國家“無協定困境”。

在爭議預防方面，說明文件強調“防范優于解決”，建議通過預約定價機制、合作性遵從計劃、聯合審計與同步稽查等手段防范爭議發生，并提出通過公約框架賦予跨境行政合作法律基礎，強化稅務部門間信息共享、能力建設及早期風險識別。

在爭議解決機制方面，說明文件確認“相互協商程序”仍為核心工具，但主張對現有機制進行強化，改善時限、透明度與可及性，并為“無協定國”提供多邊使用途徑。仲裁是該草案中分歧最大的議題。一方面，部分國家（主要是發達國家）認為強制仲裁是對“鼓勵及時以相互協商程序解決爭議”的有效激勵。另一方面，許多國家（主要是發展中國家）則完全否定強制仲裁，理由是擔憂主權、權力不對等和成本過高，以及憲法障礙。面對這種不同意見，聯合國的解決方案是徹底的“實用主義”：將仲裁、調解或和解等機制，一并作為“爭議解決的可選工具”放入“菜單”，并探索建立聯合國主持的常設或臨時性爭議解決論壇。這意味著仲裁將不再是“強制性”的，而是完全取決于當事方的自愿選擇，這是對發展中國家主權關切的重大讓步。

在信息不對稱問題上，說明文件指出，信息不對稱是發展中國家解決稅務爭議的核心障礙。為此，需要建立由聯合國主導的轉讓定價數據庫或聯合采購數據，降低中低收入國家獲取對比數據的成本，并保障數據質量與保密性。這一設想受到了與會各方的關注，因其直擊發展中國家在轉讓定價管理中的最大痛點，從而促進稅收公平。

說明文件還建議由公約締約方大會授權，在后續階段制定非約束性最佳實踐指南，特別針對國內爭議處理、技術援助及培訓機制，形成“建立規則—提升能力—強化執行”的一體化體系。

博弈與共存：聯合國框架與OECD體系互動

說明文件明確了一個至關重要的原則：國際稅務合作框架公約及相關議定書“不得取代”或“不（旨在）取代”現有的雙邊或多邊文件，除非所有相關方明確同意。這意味著框架公約及相關議定書并非要推翻全球現存的數千個《雙邊稅收協定》組成的網絡，而是作為一種“補充”或“替代”而存在。締約方可以繼續依賴其現有安排，也可以共同同意適用相關議定書中的機制。這種務實的設計，極大地緩解了新框架與舊體系之間的緊張關系，是一種高明的政治妥協。這反映出國際稅收規則制定呈現多元化趨勢，未來將形成經合組織體系與聯合國框架并存、互動的格局。

在過去十余年中，經合組織包容性框架推動了“應對稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃”和“雙支柱方案”，取得了階段性成果。但其決策機制和代表性問題，一直是發展中國家關切和討論的焦點。

此次兩份文件草案的突出特征是對發展中國家訴求的制度性回應，主要包括了四個方面。一是平衡征稅權。承認市場與價值創造地的征稅權，有助于資源出口國和消費市場國加強稅收主權。二是能力建設機制。將稅務援助納入公約框架，推動南南合作與多邊支持。三是可持續發展導向。將稅收治理明確定位為實現2030議程的重要工具。四是普遍參與機制。通過可選擇性機制降低簽署門檻，使不同發展階段的國家均可漸進參與。

知名國際稅收專家、英國埃克塞特大學教授娜迪亞·卡爾德西表示：“兩份文件草案最關鍵的制度創新，在于它試圖將‘稅收公平’作為一個獨立的、與‘稅基侵蝕’同等重要的原則確立下來。這與經合組織主要針對跨國公司避稅的邏輯形成了重要互補，尤其回應了發展中國家的長期關切。”

政府間談判委員會主席拉米·優素福稱：“這一進程不是對過去的否定，而是為未來建立一個更公平、更包容、更可持續的國際稅收秩序”。在內羅畢會議期間，國際社會將密切關注這一歷史性進程的下一步發展。