劉建

對照新修訂的行政復議法，圍繞發揮稅務行政復議化解稅務行政爭議的主渠道作用，建議從擴大稅務行政復議受案范圍、保證實質性化解爭議、增加調解適用事項、明確審理中聽取意見規定等方面完善稅務行政復議制度。

行政復議是化解行政爭議的重要法律制度，旨在防止和糾正違法的或者不當的行政行為，保護公民、法人和其他組織的合法權益，監督和保障行政機關依法行使職權。自2024年1月1日起施行的新修訂的行政復議法明確，要發揮行政復議化解行政爭議的主渠道作用，在優化行政復議管轄體制、擴大行政復議范圍、增加便民舉措、完善行政復議受理及審理程序等多方面進行了重大修訂。前不久公布的《中華人民共和國行政復議法實施條例（修訂征求意見稿）》進一步增強行政復議制度的可操作性。

有關修訂內容為稅務機關更好開展稅務行政復議工作提供了有力的法律保障。稅務機關正對照行政復議法新修訂內容對《稅務行政復議規則》進行完善，以更好發揮稅務行政復議公正高效、便民為民的制度優勢和化解稅務行政爭議的主渠道作用。筆者結合工作實際，建議在完善《稅務行政復議規則》時考慮以下幾個方面。

明確稅務行政復議化解爭議主渠道定位

行政復議法將“發揮行政復議化解行政爭議的主渠道作用”寫入立法宗旨。這是貫徹落實習近平法治思想的體現。習近平總書記強調，要發揮行政復議公正高效、便民為民的制度優勢和化解行政爭議的主渠道作用。

行政復議是解決“民告官”行政爭議的救濟制度，是人民群眾感受社會公平正義的重要窗口，是推進依法行政、建設法治政府的重要抓手。處理行政爭議有不同方式，相對于行政訴訟來說，行政復議是行政機關自我糾錯的監督制度，受案范圍廣、審理時間短、復議程序簡單，具有高效、便民、實質性化解爭議、監督力強等優勢。新修訂的行政復議法不僅提出“發揮行政復議化解行政爭議的主渠道作用”，而且強化行政復議吸納行政爭議的能力。比如，一方面，擴大行政復議范圍，增加可以申請行政復議的情形，包括“對行政機關作出的征收征用決定及其補償決定不服”“認為行政機關在政府信息公開工作中侵犯其合法權益”等。另一方面，優化行政復議前置范圍，明確對當場作出的行政處罰決定不服、認為行政機關未依法履行法定職責、申請政府信息公開但行政機關不予公開等情形，應當先申請行政復議。同時，規定對行政復議前置情形，行政機關在作出行政行為時應當告知公民、法人或者其他組織先向行政復議機關申請行政復議。

《稅務行政復議規則》修訂完善時也應貫徹這一立法宗旨。從2024年開始，稅務機關受理的行政復議案件大幅增加，這與行政復議法對部分案件要求復議前置有較大關系。發揮稅務行政復議化解稅務行政爭議的主渠道作用，在修訂完善有關行政復議規則時，既要保證一定數量的稅費爭議順利進入行政復議渠道，特別要注意將通過信訪舉報等渠道反映的屬于行政復議范圍的事項納入稅務行政復議范圍，又要保證進入稅務行政復議程序的案件爭議能夠得到實質性化解，特別是要注重提升行政復議的質量，盡量減少爭議向后續環節轉移。

增加稅務行政復議調解適用范圍

新修訂的行政復議法明確將調解作為行政復議的一項基本原則，其中第五條規定，行政復議機關辦理行政復議案件，可以進行調解。調解應當遵循合法、自愿的原則，不得損害國家利益、社會公共利益和他人合法權益，不得違反法律、法規的強制性規定。行政復議法實施條例修訂征求意見稿要求將調解貫穿復議案件辦理全過程。這便于發揮行政機關在行政管理中的“離行政相對人近、熟悉案情和部門法律法規”等優勢，是較大的制度創新和突破。

現行《稅務行政復議規則》僅在第八十六條規定，行政復議機關可以對四種行政復議事項進行調解：（一）行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等。（二）行政賠償。（三）行政獎勵。（四）存在其他合理性問題的具體行政行為。建議在修訂《稅務行政復議規則》時，在總則中設置有關調解原則的條款，突出稅務行政復議中調解的重要性。另外，可以根據稅收征管實際擴展調解的范圍，比如對于新經濟新業態領域出現的一些涉稅爭議，在相關法律沒有明確之前，可以納入調解范圍，既有效保證國家稅款的征收，又更好地回應納稅人的訴求。

擴大稅務行政復議受案范圍

行政復議的范圍決定著行政復議制度對人民群眾合法權益的保護程度。新修訂的行政復議法以概括式和列舉式相結合的立法模式對行政復議的范圍作了規定。在概括式規定方面，明確公民、法人或者其他組織認為行政機關的行政行為侵犯其合法權益即可申請行政復議。在列舉式規定方面，針對行政強制、國家賠償、權益保護、行政協議等方面進行了補充完善，特別是通過兜底條款的立法技術，將保障人民群眾的權利種類從“人身權、財產權、受教育權”擴展到“人身權、財產權、受教育權等合法權益”，盡可能將所有對人民群眾合法權益產生不利影響的行政行為納入行政復議的范圍。

有鑒于此，建議在對《稅務行政復議規則》的行政復議范圍條款進行修訂完善時，既適應行政復議法的變化和調整，也符合稅務執法及法律救濟的工作實際。具體可以主要在兩方面作出調整：一是對稅務行政復議范圍進行歸并調整。比如，隨著稅收減免、稅務管理等非行政許可審批事項取消，在稅務行政復議中不宜再保留行政審批類別。再比如，各地已實現“五證合一、一照一碼”，稅務機關不單獨頒發稅務登記證，再對“頒發稅務登記”進行正列舉已無必要。二是增加稅務行政復議范圍的內容。比如，近年來，社會保險費及非稅收入已劃歸稅務機關征收，相應事項涉及征收的爭議應由稅務機關管轄、審理。再比如，考慮到行政復議法將行政協議爭議納入行政復議范圍，稅務機關應將預約定價安排、稅收代征協議等稅務行政協議爭議納入稅務行政復議的受案范圍。

值得注意的是，盡管行政復議法提倡將復議作為解決行政爭議的主渠道，但并不意味著行政復議范圍可以無限擴大。行政復議范圍若不受限制，可能會導致權利濫用，擠占行政資源。因此，修訂完善《稅務行政復議規則》時，有必要進一步明確不屬于行政復議范圍的事項，比如責令限期改正等過程性行為、稅務機關根據人民法院生效裁判作出的協助執行行為。

完善稅務行政復議審理程序

行政復議法在兼顧效率的前提下，明確規定適用一般程序或者簡易程序審理案件，確立了以“通過多種方式聽取意見為原則，以書面審理為例外”的審理原則，完善了行政復議案件的審理程序。在一般程序中，規定對重大、疑難、復雜的行政復議案件，還應組織聽證。經過聽證的行政復議案件，行政復議機關應當根據聽證筆錄、審查認定的事實和證據，依法作出行政復議決定。這說明了聽取行政相對人和利害關系人的意見對于解決行政爭議的重要意義。

基于此，建議修訂完善《稅務行政復議規則》時落實行政復議法關于審理程序的一般規定，調整以書面審理為原則的表述，總體上以“必要、有效”為審理原則，明確有關向當事人及第三人聽取意見的總體要求、聽取方式、因當事人原因不能聽取意見的處理等事項，并明確稅務行政復議聽證工作開展的情形、程序及要求。

對案情重大、疑難、復雜的案件及專業性、技術性較強的案件，稅務行政復議機構應當提請稅務行政復議委員會提出咨詢意見，將咨詢意見作為作出行政復議決定的重要參考依據。這些案件往往涉及專業領域，比如自然資源、生態環境、資源綜合利用等，涉及事實認定和法律適用。要客觀公正解決有關問題，行政復議委員會的咨詢意見非常重要，可以適當將政府部門、專家、學者納入稅務行政復議委員會。

厘清稅務行政復議決定種類

行政復議法明確行政復議機關要對行政行為進行合法性和適當性審查，要實質性化解行政爭議，既要關注行政行為的合法性、適當性，也要關注申請人的申請和請求。基于此，行政復議法對行政復議決定方式進行了大幅度修改。比如，關于復議決定結果，將變更行政行為的規則放在首位，并對適用規則進行了細化；針對被申請人是否具有法定職責及是否已經履行法定職責，增設了駁回復議請求決定；將復議決定確認行政行為違法的情形與撤銷、變更行政行為的情形進行區別規定；增設了行政機關不依法訂立、不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除行政協議的責任。

建議修訂完善《稅務行政復議規則》時主動適應行政復議法關于行政復議決定的規定變化，結合稅收工作實際，進一步厘清稅務行政復議決定的類型，細化適用規則，確保稅務行政復議機關依法公正作出行政復議決定，實現政治效果、法律效果和社會效果有機統一。

（作者單位：國家稅務總局四川省稅務局政策法規處）